Минфин России обнародовал концепцию проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Сделки, которые будут совершать участники консолидированной группы налогоплательщиков, налоговые инспекции не будут контролировать на предмет трансфертного ценообразования.
Идею консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) Минфин обосновывает так. При высокой доле участия одной организации в другой и высокой степени контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ взаимозависимые организации можно рассматривать как единое предприятие. Почему бы в таком случае не предоставить этой структуре возможность исчислять, уплачивать налог на прибыль с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности?
Введение в действие нового правового института предлагают осуществить одновременно с внесением в Налоговый кодекс поправок, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию. Причем те, кто захочет консолидироваться для уплаты налога на прибыль, окажутся вне зоны контроля трансфертных цен (о концепции этого законопроекта мы рассказывали в «ЭЖ», 2009, № 14), что, безусловно, может заинтересовать холдинги.
Кто сможет создать группу
Поскольку КГН – новый для налоговиков объект администрирования, на первом этапе круг организаций, которые смогут входить в состав группы, ограничат. Группу, состоящую из основного общества и одного или нескольких дочерних обществ, российские организации смогут создать, если доля непосредственного и (или) косвенного участия материнской компании в «дочках» составит не менее 90%.
Следующее ограничение связано с финансово-экономическими показателями потенциальной группы. Будут установлены минимальные величины выручки от продаж и суммарного объема налоговых платежей за предыдущий календарный год, а также суммы активов для тех, кто захочет создать КГН.
Предусмотрены ограничения и для компаний, осуществляющих деятельность в различных отраслях экономики и, как следствие, по-разному исчисляющих налоговую базу. Так, в одной группе не смогут объединиться организации финансового и нефинансового сектора, а также организации финансового сектора, относящиеся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг).
Кроме того, Минфин предлагает не включать в группу резидентов особых экономических зон компании на спецрежимах и тех, у кого есть обособленные подразделения за пределами РФ.
Вступить в группу можно будет добровольно, заключив договор, который будут регистрировать налоговики. Группы будут создаваться как бессрочно, так и на определенный срок.
Налоговая база
Проект устанавливает особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, при котором ответственный участник КГН определяет консолидированную расчетную базу и сумму налога к уплате.
Минфин предлагает определять налоговую базу для организаций – участников КГН посредством суммирования прибыли и убытка всех участников группы в соответствии с установленными правилами. То есть каждый участник исчисляет налоговую базу как обычно. А затем ее корректирует ответственный участник.
Для справедливого распределения налоговых доходов, поступающих от КГН, между бюджетами субъектов РФ предусмотрено, что налоговая база каждого участника определяется ответственным участником этой группы в порядке, аналогичном расчету налога для организаций, имеющих обособленные подразделения на территории нескольких субъектов РФ.
Еще один важный момент: консолидация будет возможна только в отношении налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть «базовая» ставка 20%).
При определении налоговой базы КГН не учитывается финансовый результат (прибыль или убыток) от проведения хозяйственных операций между участниками группы («внутризаводской» оборот). Будут предусмотрены нормы, которые обеспечат преемственность данных налогового учета при совершении операций внутри группы.
Так, при передаче актива (обязательства) между участниками группы оценка актива (обязательства) в налоговом учете КГН остается неизменной, то есть отражает оценку объекта по данным налогового учета передающей стороны.
Участники КГН также не формируют резервы по операциям с другими компаниями группы.
Все компании группы будут применять единую учетную политику для целей налогообложения, что обеспечит единообразие учета аналогичных объектов на счетах налогового учета и правильную консолидацию показателей.
Минфин очень боится возможных злоупотреблений при консолидации прибылей и убытков КГН, поэтому вводит ограничения. Так, нельзя суммировать убытки (включая убытки, полученные от использования обслуживающих производств и хозяйств), полученные до вхождения в группу, с прибылью других участников данной группы. Перенос на будущее таких убытков может быть возобновлен после выхода организации из состава КГН.
Установлены ограничения и в отношении переноса на будущее убытков, полученных участниками КГН (в результате операций внутри группы) в периодах, предшествующих ликвидации.
Отчетность
Ответственный участник будет представлять в инспекцию налоговую декларацию с консолидированной расчетной базой по налогу, а также налоговой базой каждого из участников группы.
Вместе с тем концепция предполагает, что каждый участник КГН должен представлять в налоговый орган свою декларацию с указанием налоговой базы и суммы налога на прибыль. Одновременно с декларацией участник будет представлять и расчет своей налоговой базы (доли консолидированной расчетной базы группы), направленный ему ответственным участником.
Декларацию, отражающую консолидированную расчетную базу группы, ответственный участник будет составлять путем построчного суммирования данных налоговых деклараций всех участников КГН. Участники группы будут представлять ответственному участнику не только свои декларации по налогу на прибыль, но и данные регистров налогового учета.
Так что документооборот консолидированной группы будет достаточно сложен.
Налоговый контроль
Выездная налоговая проверка по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль участниками КГН будет проводиться в отношении всех компаний группы одновременно. Соответствующее изменение Минфин хочет внести в ст. 89 НК РФ. Это существенно меняет подходы к практике налогового контроля.
Как следует из концепции, участники КГН солидарно несут субсидиарную ответственность по исполнению обязанностей по уплате налога на прибыль, а также пеней и штрафов в случае неисполнения (ненадлежащего) исполнения таких обязанностей ответственным участником.
Предлагается определить особенности применения налоговыми органами обеспечительных мер, учитывая особый статус ответственного участника КГН. Так, взыскание недоимки, пеней и штрафов в первую очередь будет обращено именно на его денежные средства на счетах в банках.
В Минфине считают, что введение института КГН позволит создать преимущества как для государства, так и для налогоплательщиков.
Во-первых, при уплате налога на прибыль исходя из финансового результата по группе снижаются стимулы для применения трансфертных цен как инструмента минимизации налога. Снижаются и негативные эффекты, связанные с «перемещением» налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями.
Во-вторых, создаются условия для объединения процедур налогового администрирования, применяемых к участникам группы, путем переложения основных обязанностей по исчислению и уплате налога, пеней и штрафов, а также по представлению декларации на одно лицо – ответственного участника.
В-третьих, объединение налоговой базы создает для взаимозависимых организаций преференции, которые выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников группы при исчислении налога.