Ситуация. Организация на условиях предоплаты или авансирования реализует товары, работы или услуги, предусмотренные подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, по которым применяется ставка НДС 0%. Облагается ли НДС полученная по предоплате сумма? Если авансы облагаются НДС даже при условии применения ставки 0%, то в каких строках декларации необходимо указывать налог с аванса?
Рассматриваемый вопрос касается реализации:
— услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ);
— работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве (подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
— драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам (подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ);
— товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).
До 01.01.2006 налогообложение авансов в рассматриваемом случае согласно НК РФ было следующим.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, должна была увеличиваться на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения данного подпункта не применялись в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляла свыше шести месяцев, по перечню и в порядке, определяемым Правительством РФ.
То есть до 01.01.2006 предоплата, полученная под реализацию товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, должна была облагаться НДС в момент получения, за исключением случаев, установленных для работ (услуг), перечисленных в подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Что касается этих особенностей, то Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 № 432 (ныне утратило силу) был утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев. Таким образом, если длительность производственного цикла выполнения работ (услуг), указанных в подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, в 2005 году превышала шесть месяцев и если такие работы (услуги) были поименованы в Перечне, то организация не должна была уплачивать НДС с поступивших авансов. Соответственно если длительность производственного цикла выполнения данных работ (услуг) в 2005 году была менее шести месяцев и (или) такие работы (услуги) не были поименованы в Перечне, то НДС с полученных авансов должен был уплачиваться в общеустановленном порядке, несмотря на то что их реализация облагается по ставке 0%. В дальнейшем уплаченный с авансов НДС подлежал вычету наравне с вычетами НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при оказании этих услуг (выполнении работ).
С 01.01.2006 законодательство изменилось. Пунктом 11 ст. 1 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006, подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ был признан утратившим силу.
Кроме того, с 01.01.2006 ст. 154 НК РФ дополнена п. 9, согласно которому до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, не включаются в налоговую базу суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0%.
Статьей 167 НК РФ особенности определения налоговой базы установлены только для отдельных операций, облагаемых по нулевой ставке, указанных в подп. 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Что же касается операций, предусмотренных подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то специальный порядок определения момента определения налоговой базы для них не установлен. То есть формально должно применяться общее правило: момент определения налоговой базы определяется в наиболее раннюю из дат — день отгрузки или день предоплаты. Это подтверждается и Письмом ФНС РФ от 01.02.2006 № ММ-6-03/110@, в котором сказано, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.
Но правило п. 9 ст. 154 НК РФ об освобождении от налогообложения предоплат не делает исключений для рассматриваемых операций. Поэтому положения п. 9 ст. 154 и ст. 167 НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод о том, облагаются НДС суммы предоплаты по операциям, предусмотренным подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в периоде их получения или нет.
Возможны два варианта.
1 Можно считать, что авансы и предоплаты, полученные под рассматриваемую реализацию, и в 2006 году облагаются НДС в момент их получения.
Аргументы следующие.
В рассматриваемом случае момент определения налоговой базы определяется на основании п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как наиболее ранняя из следующих дат:
· день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
· день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Так как очевидно, что получение любой предоплаты будет означать необходимость определения налоговой базы, норма п. 9 ст. 154 НК РФ в данном случае не будет действовать.
Данная точка зрения заставляет признать, что в рассматриваемом случае авансовые платежи в 2006 году, как и в 2005 году, облагаются НДС в периоде их получения.
Однако в 2006 году авансы облагаются при их получении в том случае, если они не подпадают под действие п. 13 ст. 167 НК РФ, который гласит:
«В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа».
СПРАВКА
Перечень товаров (работ услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет более шести месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.
НК РФ не делает исключений для работ (услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, поэтому действие п. 13 ст. 167 НК РФ распространяется и на них.
Таким образом, если организация реализует работы (услуги), поименованные в вышеназванном Перечне, длительность производственного цикла оказания (выполнения) которых превышает шесть месяцев, то при условии наличия раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС, а также представления в налоговый орган декларации и других документов, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ, организация может определять налоговую базу только как день выполнения работ (оказания услуг) и, следовательно, не уплачивать НДС с полученных авансов.
Это подтверждает и п. 1 ст. 154 НК РФ: «При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса».
Если указанные условия не выполняются, то НДС с авансов должен быть уплачен.
В налоговой декларации по НДС по ставке 0% строка для НДС с данных авансов напрямую не предусмотрена по основаниям, о которых говорится ниже.
2 Можно считать, что по операциям по реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, денежные средства, полученные в качестве авансов и предоплат, в периоде их получения НДС не облагаются.
Основания к этому дают лишь косвенные доказательства, которые также не являются однозначными.
Например, Минфин РФ в Письме от 16.02.2006 № 03-04-15/36 указал, что порядок освобождения от налогообложения указанных сумм оплаты (частичной оплаты) предусмотрен в декларации по НДС по ставке 0%, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н.
Обратите внимание на слово «освобождение». Многие консультанты расценили это как подтверждение того, что Минфин РФ считает, будто предоплата в рассматриваемом случае не облагается НДС. Однако однозначный ответ на вопрос в Письме все же не дан, говорится лишь о «порядке освобождения», а, как рассматривалось в первом варианте, он может быть таков, что освобождению подлежат лишь некоторые авансы — полученные под выполнение работ (оказание услуг) с длительным циклом.
И все же, по нашему мнению, налоговая декларация по НДС по ставке 0% и порядок ее заполнения дают основания считать, что, по мнению Минфина РФ, авансы и предоплаты, полученные под реализацию работ (услуг), указанную в подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в момент их получения НДС не облагаются.
Так, в п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н, разъяснено, что:
— по операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ производится по налоговой ставке 0%, налогоплательщиками, помимо декларации, представляется декларация по ставке 0%;
— для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1—6, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, одновременно с декларацией по ставке 0% представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ;
— если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в декларацию по ставке 0% за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам соответственно 10% или 18%;
— при этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ (включая вычеты сумм налога, исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2006 в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 21 НК РФ).
То есть здесь косвенно говорится, что НДС должен был начисляться только с авансов и предоплат, полученных до 01.01.2006.
То же самое можно увидеть в п. 35 и 36 Порядка: в графе 6 по строке 010 по каждому коду операции показывается сумма налога, ранее исчисленная с сумм полученной оплаты, частичной оплаты (до 01.01.2006) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена (не подтверждена). Если бы с авансов и предоплат, полученных после 01.01.2006, нужно было уплачивать НДС, он тоже подлежал бы вычету в графе 6 по строке 010 в соответствии с гл. 21 НК РФ, однако Порядок предусматривает вычет НДС, начисленного с авансов и предоплат, полученных только до 01.01.2006.
Кроме того, если бы с авансов и предоплат, полученных после 01.01.2006, нужно было уплачивать НДС, то его начисление нужно было бы произвести в декларации по НДС по ставке 0% в разделе 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено». При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога должна определяться расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (а именно 10/110, 18/118). Однако в декларации, в разделе 3, такие ставки не предусмотрены — там указаны только прямые ставки: 10% и 18%.
Таким образом, по нашему мнению, декларация по НДС по ставке 0% и порядок ее заполнения дают основание считать, что авансы и предоплаты, полученные под реализацию работ (услуг), указанную в подп. 4—7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в момент их получения НДС не облагаются.
Правомерность той или иной позиции покажет в дальнейшем арбитражная практика.