Правильно ли поступает налоговая инспекция, начисляя пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН?
С. Алексеева, Москва
С 1 января
Сначала проанализируем нормы Налогового кодекса РФ без учета внесенных в него изменений.
Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты и определяется в процентах от неуплаченной суммы.
Из положений ст. 52—55 НК РФ следует, что налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода (а в случаях, установленных законом, — отчетного периода) на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» разъяснил, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными периодами по данному налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии со ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики ЕСН производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Такие платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о суммах налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по утвержденной форме. Разница между суммой данного налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченного в течение этого периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по ЕСН, или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Приведенные положения позволяли сделать вывод о том, что за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей за отдельно взятый месяц пени не могут быть начислены, поскольку отчетным периодом по ЕСН календарный месяц не является. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 № А43-11890/2006-32-403.
В то же время из Решения ВАС РФ от 11.10.2006 № 8540/06 следует, что, если налогоплательщик не выполнил условие, предусмотренное ст. 243 НК РФ, — не уплатил разницу между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период авансовых платежей в срок, установленный для представления расчета по ЕСН (20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом), он считается не исполнившим в установленный срок обязанность по уплате налога за отчетный (налоговый) период. Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по данному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в этом случае должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за которым должны быть уплачены авансовые платежи.
После принятия такого решения окружные арбитражные суды стали исходить из позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.
Обратим внимание на то, что в первом случае речь идет о неуплате авансовых платежей за отдельный месяц, а во втором — о неуплате разницы между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода.
С 1 января
Данный пункт, в частности, устанавливает, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по их уплате признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Кроме того, из п. 1 ст. 55 НК РФ Законом исключено положение, из которого следовало, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.
Анализируя указанные статьи, действующие в новой редакции, в контексте с нормами, регулирующими порядок уплаты ЕНС, можно сделать вывод о том, что в настоящее время пени за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей по данному налогу могут начисляться не только по итогам отчетного (налогового) периода, но и за отдельные месяцы.
Следует также обратить внимание на то, что согласно новой редакции п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налогоплательщику, допустившему такое нарушение, не грозит штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.