Стимулируя объем продаж, многие продавцы подписывают с покупателями соглашения о предоставлении скидок. При этом бухгалтерский и налоговый учет скидок все еще вызывает вопросы у бухгалтеров. На практике применяются два вида скидок: в виде снижения стоимости товара и в виде премии. Рассмотрим на примерах, какая из скидок наиболее выгодна продавцу и покупателю.
Скидки
Под скидкой обычно понимается условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в сделке. Скидки могут быть самыми разнообразными: за покупку определенного объема товаров, определенного ассортимента, за предварительную (либо ускоренную в течение определенного срока) оплату полученных товаров и т.п. При этом, несмотря на все разнообразие скидок, их можно условно разделить на две большие группы:
· скидки, предоставляемые как снижение цены сделки;
· скидки, предоставляемые без изменения цены сделки.
Цена единицы товара снижается
Установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором (ст. 424 ГК РФ). В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
В случае изменения цены единицы товара организации (продавец, покупатель) на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят изменения в данные бухгалтерского и налогового учета о стоимости проданных (полученных) ценностей.
Кроме этого, в соответствии со ст. 54 НК РФ продавец (покупатель) вносит исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации (приобретения) ценностей, так как в этих периодах в общем случае произошло искажение величины налоговой базы по НДС, налогу на прибыль.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ОАО «Сигма» (продавец) отгружает ЗАО «Эпсилон» (покупателю) товары по договору купли-продажи, которым предусмотрено, что если объем покупок превысит 1 900 000 руб. (без НДС), то продавец предоставляет покупателю скидку путем уменьшения стоимости товаров на 5%.
ЗАО «Эпсилон» в 2007 году приобрело у ОАО «Сигма» товары на сумму:
— в январе — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.);
— в феврале — 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.);
— в апреле — 944 000 руб. (в том числе НДС — 144 000 руб.).
Акт о предоставлении скидки путем снижения стоимости товаров на 5% стороны по договору подписали 29 июня 2007 г. Также ОАО «Сигма» выслало покупателю исправленные накладные за январь, февраль и апрель, в которых стоимость товаров уменьшена на 5% и выставило исправленные счета-фактуры.
Предположим, что у ЗАО «Эпсилон» на 30 июня 2007 г. на складе остался не реализованным товар из последней партии на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Все предшествующие партии товаров были проданы ЗАО «Эпсилон» в периодах их приобретения.
Предположим, что и ОАО «Сигма», и ЗАО «Эпсилон» доходы и расходы в налоговом учете определяют методом начисления; для них отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев, год; налоговым периодом по НДС — месяц.
ОАО «Сигма»
Скидка позволит ОАО «Сигма» уменьшить НДС с реализации всего на 18 000 руб. (590 000 руб. + 826 000 руб. + 944 000 руб.) х 5% х 18% : 118%). При этом помимо корректировки всей «первички» с ЗАО «Эпсилон» продавцу придется подать уточненные декларации по НДС за каждый налоговый период, в котором имела место отгрузка товара, то есть за январь, февраль и апрель.
Что касается налога на прибыль, то налоговую базу по нему за первое полугодие 2007 года ОАО «Сигма» также должно откорректировать в сторону уменьшения. ОАО «Сигма» уменьшает налоговую базу:
— в первом квартале — на 60 000 руб. {[(590 000 руб. + 826 000 руб.) – (90 000 руб. + 126 000 руб.)] х 5%} ;
— во втором квартале — на 40 000 руб. (944 000 руб. – 144 000 руб.) х 5%).
Также ОАО «Сигма» подает в ИФНС РФ уточненную декларацию по налогу на прибыль за первый квартал 2007 года.
ЗАО «Эпсилон»
Из-за скидки ЗАО «Эпсилон» приходится уменьшать вычет по НДС, а налоговую базу по налогу на прибыль корректировать в строну увеличения.
ЗАО «Эпсилон» придется доплатить НДС всего на сумму 18 000 руб.:
— за январь — 4500 руб. (590 000 руб. х 5% х 18% : 118%);
— за февраль — 6300 руб. (826 000 руб. х 5% х 18% : 118%);
— за апрель — 7200 руб. (944 000 руб. х 5% х 18% : 118%).
Также ЗАО «Эпсилон» необходимо подать уточненные декларации по НДС за январь, февраль, апрель и уплатить соответствующие пени.
Скидка вынуждает ЗАО «Эпсилон» увеличить налоговую базу по налогу на прибыль в первом полугодии всего на 90 000 руб., в том числе:
— за первый квартал — на сумму 60 000 руб. {[(590 000 руб. + 826 000 руб.) – (90 000 руб. + 126 000 руб.)] х 5%} ;
— во втором квартале — на сумму 30 000 руб. {[(944 000 руб. – 236 000 руб.) – (144 000 руб. – 36 000 руб.)] х 5%} .
ЗАО «Эпсилон» необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за первый квартал 2007 года и уплатить соответствующие пени.
Цена единицы товара не изменяется
Продавец по окончании определенного периода (обычно календарного года) может пересмотреть сумму задолженности покупателя и при выполнении установленного договором условия (например, при покупке товаров на определенную сумму) освободить покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров. Такая скидка рассматривается в качестве безвозмездной передачи имущественного права (ст. 572 и 574 ГК РФ).
Не так давно Минфин РФ в своем Письме от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847 рассмотрел случай предоставления скидки, когда цена товара остается прежней.
СПРАВКА
Отметим, что под скидкой обычно понимается уменьшение именно цены сделки, а не задолженности покупателя.
Поэтому рассматриваемый случай освобождения покупателя от обязанности заплатить за приобретенные товары в обусловленном размере логичнее понимать не как предоставление скидки, а как предоставление премии.
Эта премия может предоставляться в виде:
· денег;
· дополнительной отгрузки товара;
· списания части задолженности покупателя за ранее приобретенный товар.
В бухгалтерском учете такая премия (скидка) учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ10/99 «Расходы организации»). Она отражается по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы».
С 1 января 2006 г. рассматриваемая премия (скидка) в целях налогообложения может быть учтена в налоговом учете продавцов. Согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в составе внереализационных расходов.
Минфин России не только разъяснил, что если продавец уменьшает задолженность покупателя без изменения цены единицы товара, то сумма такого уменьшения в налоговом учете продавца учитывается в составе внереализационных расходов. Но и указал, в какой момент продавец может учесть данный расход в целях налогообложения. По мнению главного финансового ведомства, датой признания этого расхода в налоговом учете можно считать дату предъявления документов, которые служат основанием для произведенных расчетов (Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847).
В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой признания рассматриваемого расхода может быть момент предъявления документов, которые служат основанием для произведения расчетов. Иными словами, налогоплательщик может признать расход в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он предоставил скидку покупателю (уведомил покупателя о предоставлении скидки). Мы согласны с мнением Минфина России.
Отметим, что рассматриваемые разъяснения Минфина РФ не являются чем-то принципиально новым, они следуют из подп. 19.1 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Чего, увы, нет в рассматриваемом Письме, так это мнения Минфина России по поводу того, какую сумму задолженности можно учитывать в целях налогообложения — с НДС или без НДС?
На этот счет существуют два диаметрально противоположных мнения. Согласно одному эта сумма должна быть без НДС. Объяснение здесь такое: так как НДС не учитывается в доходах (подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ), то этот налог не должен учитываться и в расходах, поскольку прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
Существует и другое мнение. В подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отсутствует указание на то, что величина премии (скидки), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю, должна быть без НДС. Поэтому ее можно учесть с налогом.
Таким образом, если налогоплательщик не хочет спорить с инспекторами, он может выбрать осторожный подход и учесть в расходах сумму премии (скидки) без НДС. Если же налогоплательщик учтет в целях налогообложения и НДС, то тогда ему нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде. А аргумент, по сути, здесь один — п. 7 ст. 3 НК РФ, который говорит о том, что все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В рассматриваемом Письме Минфин РФ также высказался в отношении налога на добавленную стоимость для случая предоставления скидки на товар без изменения цены единицы товара. По мнению финансистов, предоставление такой скидки не может уменьшить ранее начисленный НДС.
Мы согласны с таким мнением Минфина РФ. Действительно, в случае последующей оплаты товара моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ). Поэтому продавец первоначально рассчитывает и начисляет к уплате в бюджет НДС без учета скидки. Если же в последующем продавец предоставляет покупателю скидку без уменьшения цены товара, то речь может идти об уменьшении задолженности покупателя. Величина реализации товара не изменяется, так как по условиям договора не меняется цена единицы товара.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Предположим, договором, заключенным между ОАО «Сигма» и ЗАО «Эпсилон», предусмотрено, что продавец (ОАО «Сигма») предоставляет покупателю скидку путем уменьшения задолженности покупателя на 5%.
Акт о предоставлении скидки путем уменьшения задолженности покупателя на 5% стороны по договору подписали 29 июня 2007 г.
ОАО «Сигма» принято решение учитывать в целях налогообложения по налогу на прибыль сумму скидки без НДС.
ОАО «Сигма»
В бухгалтерском учете ОАО «Сигма» в январе 2007 года могут быть осуществлены следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 590 000 руб. — отражена сумма выручки от продажи товара
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 90 000 руб. — начислен НДС со стоимости реализованного товара.
Аналогичные проводки в учете ОАО «Сигма» будут осуществлены в феврале и апреле 2007 года.
В акте о предоставлении скидки, подписанном 29 июня, сказано, что так как покупателем приобретен товар на сумму 2 360 000 руб. (590 000 руб. + 826 000 руб. + 944 000 руб.), покупателю предоставляется скидка путем уменьшения задолженности на сумму 118 000 руб. (2 360 000 руб. х 5%). Поскольку в налоговом учете в расходах ОАО «Сигма» учитывает сумму скидки — 100 000 руб. (118 000 руб. – 118 000 руб. х 18% : 118%), а в бухгалтерском учете — 118 000 руб., то у ОАО «Сигма» возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 4320 руб. (118 000 руб. – 100 000 руб.) х 24%) согласно п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
На дату уменьшения задолженности покупателя, 29 июня, в учете ОАО «Сигма» будут сделаны проводки:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62
— 118 000 руб. — предоставленная скидка учтена в составе прочих расходов
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 4320 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
Скидка на сумму 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) будет отражена ОАО «Сигма» в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2007 года.
ЗАО «Эпсилон»
У покупателя ЗАО «Эпсилон» предоставленная скидка в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 118 000 руб. — предоставленная скидка учтена в составе прочих доходов.
Скидку (премию) покупатель должен учесть в доходах как безвозмездно полученное имущественное право (п. 8 ст. 250 НК РФ). Сделать это ЗАО «Эпсилон» должно в том периоде, в котором стороны подписали соответствующий акт о предоставле-нии скидки. В рассматриваемом примере — в июне.
Скидка в виде премии выгоднее
Как видно из примеров, скидка в виде премии (без изменения стоимости единицы товара) выгодна и продавцу, и покупателю. Им обоим не приходится корректировать первичные документы, связанные с отгрузкой товара. Нет необходимости подавать уточненные декларации по НДС, налогу на прибыль. Продавцу не приходится перевыставлять покупателю новые (исправленные) счета-фактуры.
Скидка в виде премии особенно выгодна покупателю. Ему не приходится доплачивать налоги и пени за прошлые периоды, как это требовалось бы в случае скидки, связанной со снижением цены товара. Кроме того, за полученную премию покупателю не надо платить НДС (п. 2 ст. 153 НК РФ), ведь она не связана с оплатой реализуемых товаров (покупатель ничего не реализует продавцу).
Унифицированной формы документа, которым продавец уведомляет покупателя о предоставлении скидки, нет. Поэтому составлять его можно в произвольной форме. Лучше, если это будет двусторонний акт о предоставлении скидки. В нем, в частности, нужно прописать все основания (с расчетами) для получения скидки, ее вид, размер и т. п.
Методику применения скидок налогоплательщикам следует отразить в ценовой политике, а также в учетной политике для целей налогообложения прибыли.