При заключении различных договоров (например, займа, купли-продажи) стороны могут предусмотреть такой способ обеспечения исполнения обязательств, как залог. Предмет залога может либо оставаться у залогодателя, либо передаваться залогодержателю. В настоящей статье на конкретных примерах мы рассмотрим отражение передачи предмета залога в бухгалтерском и налоговом учете как залогодателя, так и залогодержателя.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ под залогом понимается имущество должника, которое кредитор (залогодержатель) при неисполнении должником обязательства имеет право реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота (например, оружия, наркотиков), требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (например, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью), и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Договор о залоге должен быть заключен в простой письменной форме. Если предметом договора залога является движимое имущество, то стороны по своему желанию могут предусмотреть нотариальное удостоверение договора.
Что касается договора о залоге недвижимого имущества, то он согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.
В договоре о залоге должны быть указаны: предмет залога и его оценка; существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом; указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ). При отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным (п. 2 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.98 № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»).
Согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить: движимое имущество без согласия собственника; недвижимое имущество с согласия собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ).
Если заложенное имущество в соответствии с договором залога остается у залогодателя, которому предоставляется право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше суммы, указанной в договоре о залоге, то указанное является залогом товаров в обороте (п. 1 ст. 357 ГК РФ).
В этом случае залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п.3 ст. 357 ГК РФ).
В соответствии п. 1 ст. 18 Закона РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» залогодатель обязан не позднее десяти дней после возникновения залога внести в книгу запись, содержащую данные о виде и предмете залога, а также объеме обеспеченности залогом обязательства; предоставлять книгу для ознакомления любому заинтересованному лицу.
Залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Он обязан возместить потерпевшим в полном объеме убытки, причиненные несвоевременностью внесения записей в книгу, их неполнотой или неточностью, а также уклонением от обязанности предоставлять книгу для ознакомления (п. 2 ст. 18 Закона РФ № 2872-1).
Обязательство, обеспеченное залогом, исполнено
Имущество, являющееся предметом залога, может оставаться у залогодателя, а может быть передано залогодержателю. В любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем. Поэтому имущество, предоставленное в залог, подлежит в бухгалтерском учете залогодателя обособленному отражению на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.
Если основное обязательство выполнено, то имущество, являющееся предметом договора о залоге, возвращается залогодателю.
В бухгалтерском учете залогодателя гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Стоимость имущества, являющегося предметом залога, учитывается на счете 009 в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре о залоге.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа» 2 апреля
Договором о залоге предусмотрена передача предмета залога залогодержателю-заимодавцу. По договору займа проценты уплачиваются заемщиком (ЗАО «Альфа») ежемесячно. По истечении срока по договору займа денежные средства возвращены заимодавцу в полном объеме 30 июня
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформляются проводки:
2 апреля:
Дебет 51 Кредит 66
— 1 000 000 руб. — получены денежные средства по договору займа
Дебет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации, переданные в залог» Кредит 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации»
— 1 200 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций, переданных в залог
Дебет 009
— 1 100 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа;
30 апреля, 31 мая, 30 июня:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66
— 20 000 руб. (1 000 000 руб. х 2%) — начислены проценты по полученному займу за месяц
Дебет 66 Кредит 51
— 20 000 руб. — перечислены начисленные проценты;
30 июня:
Дебет 66 Кредит 51
— 1 000 000 руб. — отражен возврат займа
Дебет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации» Кредит 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации, переданные в залог»
— 1 200 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций, возвращенных залогодержателем
Кредит 009
— 1 100 000 руб. — списана сумма погашенного обязательства по договору залога.
Когда предметом договора залога является основное средство, которое не передается залогодержателю, а продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, амортизация по такому имуществу в учете залогодателя начисляется в общеустановленном порядке.
В случае если такой предмет залога передается залогодержателю, продолжает ли по нему начисляться амортизация?
В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Так сказано в п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Следовательно, в бухгалтерском учете залогодателя по объекту основных средств, переданному в залог, амортизация продолжает начисляться.
Однако необходимо учитывать, что объект, переданный залогодержателю по договору о залоге, не используется организацией-залогодателем при изготовлении и продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому суммы амортизации, начисленной по нему, не являются расходами по обычным видам деятельности. Это определено п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, заложенному и переданному залогодержателю, отражаются в бухгалтерском учете залогодателя как прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
В налоговом учете залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю, не учитываются.
В целях гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается посредством начисления амортизации. Кроме того, срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 10 000 руб. Об этом говорится в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Согласно п. 3 этой же статьи из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
· переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
· переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
· находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Таким образом, на первый взгляд амортизация по основным средствам, переданным залогодержателю, в целях налогообложения прибыли должна начисляться.
Но не следует забывать про п. 1 ст. 257 НК РФ, который содержит определение основных средств, используемое для целей налогообложения прибыли. В соответствии с ним под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Однако с момента, когда залогодатель передал основное средство, являющееся предметом залога, залогодержателю, оно перестает быть средством труда. Следовательно, с этого момента в целях налогообложения прибыли амортизация по данному объекту не начисляется.
Таким образом, величина начисленной амортизации является постоянной разницей, приводящей к возникновению в учете залогодателя постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
В бухгалтерском учете залогодержателя стоимость имущества, полученного в залог, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.
В налоговом учете стоимость имущества, полученного в залог, не признается доходом (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1.
В бухгалтерском учете ООО «Бета» могут быть осуществлены следующие записи:
2 апреля:
Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51
— 1 000 000 руб. — отражено предоставление денежных средств по договору займа
Дебет 008
— 1 100 000 руб. — отражена стоимость облигаций, полученных в обеспечение исполнения договора займа;
30 апреля, 31 мая, 30 июня:
Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 20 000 руб. — начислены проценты по предоставленному займу за месяц
Дебет 51 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»
— 20 000 руб. — получены проценты по займу за месяц;
30 июня:
Дебет 51 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»
— 1 000 000 руб. — возврат займа
Кредит 008
— 1 100 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения.
Обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено
Предмет залога продан с публичных торгов
Иногда основное обязательство не выполняется. Тогда предмет залога подлежит продаже с публичных торгов. Если сумма, вырученная от продажи предмета залога, недостаточна для удовлетворения требований залогодержателя, то он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п. 5 ст. 350 ГК РФ). Если же сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, то разница подлежит перечислению залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).
Операции по передаче залогодателем имущества, являющегося предметом залога, залогодержателю не облагаются НДС, поскольку в данном случае не происходит переход права собственности на предмет залога от залогодателя к залогодержателю, т. е. нет реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). В то же время, если залогодатель не выполняет первоначальное обязательство и предмет залога реализуется с торгов, то данная операция облагается НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
ПРИМЕР 3
ООО «Римэкс» 7 мая
В установленный договором поставки срок ООО «Римэкс» не выполнило обязательство по оплате товаров. ООО «Эпсилон» в соответствии с договором поставки за просрочку оплаты полученных товаров признан штраф на сумму 50 000 руб. На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 1 октября
В бухгалтерском учете ООО «Римэкс» будут оформлены проводки:
7 мая:
Дебет 41 Кредит 60
— 600 000 руб. — приняты к учету товары
Дебет 19 Кредит 60
— 108 000 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам
Дебет 10 субсчет «Материалы, переданные в залог» Кредит 10 субсчет «Материалы на складе»
— 780 000 руб. — отражена стоимость материалов, переданных в залог
Дебет 009
— 900 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа
Дебет 68 Кредит 19
— 108 000 руб. — предъявлен к вычету НДС;
1 октября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 944 000 руб. — отражен доход от продажи предмета залога
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68
— 144 000 руб. — начислен НДС по проданному предмету залога
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10 субсчет «Материалы, переданные в залог»
— 780 000 руб. — списана стоимость материалов, переданных в залог
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
— 944 000 руб. — отражен доход от продажи предмета залога
Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»
— 708 000 руб. — погашена задолженность поставщику за счет средств, полученных от продажи предмета залога
Кредит 009
— 900 000 руб. — списана сумма погашенного обязательства
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»
— 50 000 руб. — на сумму штрафа в соответствии с договором поставки за просрочку оплаты товара
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»
— 186 000 руб. (944 000 руб. – 708 000 руб. – 50 000 руб.) — получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства.
По общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, то есть включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества.
Залогодержатель обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если это имущество находится у него (п. 1 ст. 343 ГК РФ). В этом случае у залогодержателя могут возникнуть затраты, связанные с содержанием заложенного имущества, например расходы по аренде помещения, в котором хранится предмет залога.
В целях обложения по налогу на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.
Поскольку расходы по содержанию имущества, являющегося предметом залога, связаны с получением дохода, то в налоговом учете залогодержателя они учитываются в силу подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
ПРИМЕР 4
Воспользуемся данными примера 3, а также тем обстоятельством, что расходы залогодержателя ЗАО «Эпсилон» по аренде склада, в котором хранится предмет залога, составляют 5900 руб. в месяц (в том числе НДС — 900 руб.). В учете ЗАО «Эпсилон» себестоимость товара, реализованного ООО «Римэкс», — 500 000 руб.
В бухучете залогодержателя могут быть проводки:
7 мая:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 708 000 руб. — признана выручка от продажи товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
— 500 000 руб. — списана стоимость реализованного товара
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— 108 000 руб. — на сумму НДС
Дебет 008
— 900 000 руб. — отражена стоимость имущества, полученного в обеспечение исполнения договора поставки;
в мае — сентябре, ежемесячно:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 5000 руб. — отражена в учете арендная плата за содержание на складе заложенного имущества
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
— 900 руб. — НДС по арендной плате
Дебет 68 Кредит 19
— 900 руб. — вычет НДС при соблюдении условий ст. 171, 172 НК РФ
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51
— 5900 руб. — арендная плата перечислена арендодателю;
1 октября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 62
— 708 000 руб. — претензия покупателю по уплате долга за товары
Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 50 000 руб. — штрафы, признанные покупателем
Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
— 944 000 руб. — на сумму дохода от продажи предмета залога
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
— 944 000 руб. — получены денежные средства от реализации предмета залога на торгах
Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
— 758 000 руб. (708 000 руб. + 50 000 руб.) — отражено погашение задолженности залогодателя на сумму долга по договору поставки и признанных штрафов
Кредит 008
— 900 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения с забалансового счета
Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51
— 186 000 руб. (944 000 руб. – 758 000 руб.) — залогодателю перечислены денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.
Основное обязательство новируется
Действующее законодательство не предусматривает обращения в собственность залогодержателя предмета залога (ст. 350 ГК РФ). В то же время согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство может прекратиться соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, с иным предметом или способом исполнения (новация).
Согласно п. 3 ст. 414 ГК РФ новация первоначального обязательства (если иное не предусмотрено соглашением сторон) прекращает дополнительные обязательства. Поэтому на дату новирования первоначального обязательства обязательство сторон по договору залога прекращается. В этот момент стоимость предмета залога списывается с забалансового учета.
ПРИМЕР 5
ЗАО «Юлс» 1 июня
Договором о залоге предусмотрена передача предмета залога залогодержателю-заимодавцу. Заложенное имущество застраховано залогодателем от рисков повреждения и утраты на срок договора займа. Страховщику 1 июня
По договору займа проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. 1 сентября
В бухгалтерском учете ЗАО «Юлс» оформляются проводки:
1 июня:
Дебет 51 Кредит 66
— 1 180 000 руб. — получены денежные средства по договору займа
Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог» Кредит 01
— 1 300 000 руб. — отражена стоимость автомобиля, переданного в залог
Дебет 02 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог»
— 300 000 руб. — отражена начисленная амортизация
Дебет 009
— 1 150 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа
Дебет 76 Кредит 51
— 6000 руб. — страховая премия перечислена страховщику
Дебет 97 Кредит 76
— 6000 руб. — затраты на страхование отражены в составе расходов будущих периодов;
в июне — августе, ежемесячно:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66
— 17 700 руб. (1 180 000 руб. х 1,5%) — начислены проценты по полученному займу за месяц
Дебет 66 Кредит 51
— 17 700 руб. — перечислены начисленные проценты
Дебет 26 Кредит 97
— 2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.) — расходы на страхование учтены в составе расходов
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог»
— 26 000 руб. (1 300 000 руб. : 50 мес.) — на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств, переданному в залог
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 6240 руб. (26 000 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство;
1 сентября:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»
— 1 300 000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля
Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 378 000 руб. (300 000 руб. + 26 000 руб. х 3 мес.) — списана начисленная амортизация
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 1 180 000 руб. — отражена задолженность покупателя за проданный автомобиль
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68
— 180 000 руб. — начислен НДС
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 922 000 руб. (1 300 000 руб. – 378 000 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля
Дебет 66 Кредит 62
— 1 180 000 руб. — отражен возврат займа
Кредит 009
— 1 150 000 руб. — списана сумма обеспечения в связи с погашением задолженности.
ПРИМЕР 6
Воспользуемся данными примера 5. Также учтем, что затраты залогодержателя ООО «Сима» по аренде гаража, в котором содержится автомобиль, ежемесячно составляют 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.).
В бухгалтерском учете залогодержателя ООО «Сима» будут осуществлены следующие проводки:
1 июня:
Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51
— 1 180 000 руб. — отражено предоставление денежных средств по договору займа
Дебет 008
— 1 150 000 руб. — отражена стоимость автомобиля, полученного в обеспечение исполнения обязательства по договору займа;
в июне — августе, ежемесячно:
Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 17 700 — начислены проценты по предоставленному займу за месяц
Дебет 51 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»
— 17 700 руб. — получены проценты по займу за месяц
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76
— 2360 руб. — отражены расходы по аренде гаража, включая НДС (поскольку данные расходы связаны с осуществлением операции, не подлежащей обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), то в силу подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС не выделяется, а учитывается в стоимости затрат по аренде гаража);
1 ноября:
Дебет 60 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»
— 1 180 000 руб. — отражен возврат займа
Кредит 008
— 1 150 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения с забалансового счета
Дебет 08 Кредит 60
— 1 000 000 руб. — стоимость автомобиля без НДС отражена в составе вложений во внеоборотные активы
Дебет 19 Кредит 60
— 180 000 руб. — отражен НДС в соответствии со счетом-фактурой
Дебет 01 Кредит 08
— 1 000 000 руб. — автомобиль принят к учету
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 180 000 руб. — предъявлен к вычету НДС при соблюдении условий ст. 171, 172 НК РФ.