С 1 июня 2007 г. финансовое обеспечение стало обязательным условием деятельности туроператоров. Это нововведение призвано защищать интересы любителей путешествий. А туристические фирмы ожидают дополнительные расходы и проблемы.
Навязанные партнеры
Федеральный закон от 05.02.2007 № 12-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон), за исключением его отдельных положений, вступил в силу 1 июня 2007 г. Данный правовой акт уже не раз упоминался на страницах «ЭЖ» в обзорных материалах. Сегодня мы поговорим о финансовом обеспечении туроператорами своей деятельности — главной новации Закона. Именно этому понятию посвящены новая глава и некоторые другие положения Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Основы).
Если до 1 января 2007 г. туроператоры были обязаны иметь соответствующую лицензию, то теперь условием осуществления ими деятельности является наличие у них договора страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковской гарантии исполнения обязательств по такому договору. Соблюдение данного условия законодатель именует финансовым обеспечением.
СПРАВКА
Согласно ст. 1 Основ туристский продукт — комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации такого продукта.
Нововведения призваны обеспечить права и интересы туристов, которые порой не могли получить от турфирм денежную компенсацию за испорченный отпуск. Насколько эффективно будут работать обновленные Основы в этом направлении, покажет время. Пока же можно с уверенностью сказать, что установленные обременения для туроператоров не могут не радовать страховые компании и банки, у которых расширяется круг потенциальных партнеров. Можно также прогнозировать подорожание туристических путевок.
Отметим, что условие финансового обеспечения распространяется не на всех туроператоров. От него освобождены:
· организации, осуществляющие экскурсионное обслуживание на территории Российской Федерации в течение не более 24 часов подряд;
· государственные и муниципальные унитарные предприятия и учреждения, осуществляющие деятельность по организации путешествий в пределах России по установленным государственным ценам в целях решения социальных задач.
Можно предположить, что во втором случае имеется в виду так называемый социальный туризм.
СПРАВКА
Согласно ст. 1 Основ туризм социальный — это туризм, полностью или частично осуществляемый за счет бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов (в том числе средств, выделяемых в рамках государственной социальной помощи), а также средств работодателей.
Устанавливая второе исключение, законодатель, видимо, исходил из того, что интересы туриста-льготника или интересы структур, заплативших за него полностью или частично, особого внимания не заслуживают, с чем вряд ли можно согласиться.
Обратим внимание на то, что реализацию в России туристского продукта, сформированного иностранным туроператором, вправе осуществлять юридические лица, имеющие финансовое обеспечение, полученное в порядке и на условиях, предусмотренных Основами.
Согласно ст. 17.2 Основ размер финансового обеспечения определяется в договоре страхования ответственности туроператора или в банковской гарантии и не может быть менее:
l10 млн руб. — для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере международного туризма;
l500 тыс. руб. — для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма;
l10 млн руб. — для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего и международного туризма.
СПРАВКА
Из статьи 2 Закона следует, что до 1 июня 2008 г. минимальный размер финансового обеспечения для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере международного туризма, а также для туроператоров, действующих в сфере внутреннего и международного туризма, составляет 5 млн руб. Для туроператоров, осуществляющих деятельность только в сфере внутреннего туризма, льготный период не предусмотрен.
Под колпаком государства
Туроператоры, имеющие финансовое обеспечение, вносятся в специальный реестр. В нем помимо идентифицирующих эти организации сведений должны быть указаны:
· размер финансирования, номер, дата и срок договора страхования гражданской ответственности туроператора либо банковской гарантии, а также наименование организации, предоставившей финансовое обеспечение;
· сфера туроператорской деятельности.
· Ведение реестра возложено на федеральный орган исполнительной власти в сфере туризма. В настоящее время таким органом является Федеральное агентство по туризму (Ростуризм).
· Решение о включении в реестр принимается в течение пяти дней со дня поступления заявления туроператора о включении в него и оформляется соответствующим актом Ростуризма. Организации может быть отказано в случаях:
· представления недостоверных сведений о туроператоре;
· несоответствия имеющегося у него финансового обеспечения требованиям, предусмотренным Основами.
· Такой отказ оформляется мотивированным решением, копия которого направляется организации.
· Сведения о туроператоре исключаются из реестра в случаях:
· его ликвидации;
· прекращения деятельности туроператора в результате его реорганизации, за исключением реорганизации в форме преобразования;
· непредставления туроператором сведений о наличии у него финансового обеспечения на новый срок.
СПРАВКА
Из статьи 57 ГК РФ следует, что реорганизация юридического лица может осуществляться в формах слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Обратим внимание на то, что Основы предусматривают возможность обжалования в суде только решения об исключении сведений о туроператоре из реестра. Обжалование решения об отказе включения в реестр данный правовой акт не предусматривает.
Тем не менее, по нашему мнению, организация имеет возможность обжаловать и это решение на основании ст. 13 ГК РФ. Согласно данной статье ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным.
Налоговый учет
Согласно ст. 17.6 Основ туроператор в порядке и на условиях, установленных данным правовым актом, за свой счет осуществляет страхование риска своей ответственности, которая может наступить вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта.
Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по установленным законодательством обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по такому страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Из содержания ст. 17.6 Основ следует, что страхование туроператором своей гражданской ответственности является обязательным видом страхования. Казалось бы, у туроператоров не должно быть проблем с включением своих затрат на страхование в расходы в целях налогообложения прибыли. Также считали и организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, поскольку Федеральный закон от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон № 116-ФЗ) также относит страхование ответственности таких организаций к обязательному виду страхования. Однако чиновники придерживаются иного мнения.
СПРАВКА
Вот что следует из Письма Минфина РФ от 20.11.2006 № 03-03-04/1/783.
Согласно ст. 3 Закона от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) страхование осуществляется в форме добровольного и обязательного страхования. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах такого страхования. Такой закон должен содержать положения, определяющие:
· субъекты страхования;
· объекты, подлежащие страхованию;
· перечень страховых случаев;
· минимальный размер страховой суммы и порядок ее определения;
· размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
· срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
· срок действия договора страхования;
· порядок определения размера страховой выплаты;
· контроль за осуществлением страхования;
· последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
· иные положения.
В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона № 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Поэтому страхование ответственности является обязательным условием для осуществления деятельности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, но не является видом обязательного страхования.
В статье 263 НК РФ приведен перечень видов добровольного страхования, который является закрытым. Страхование ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, в этот перечень не включено.
На основании изложенного Минфин РФ делает вывод о том, что указанная организация не имеет права учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на страхование своей ответственности.
Логика чиновников такова: для налогового учета расходов на страхование необходимо не только упоминание об обязательности такого страхования в законе об определенном виде деятельности, но и наличие специального закона об обязательном страховании, связанном с осуществлением такой деятельности, который должен содержать положения, предусмотренные законодательством о страховом деле.
Однако можно привести примеры судебных побед, одержанных налогоплательщиками в спорах с налоговыми органами. Приведем один из них.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 № А43-21719/2005-16-672 следует, что ОАО в соответствии с Законом № 116-ФЗ заключило договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при эксплуатации опасных производственных объектов. Расходы по данным договорам были учтены обществом при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Инспекция посчитала, что организация необоснованно уменьшила доходы, поскольку данный вид страхования не входит в перечень, установленный ст. 263 НК РФ, и не отвечает признакам обязательного страхования. Следовательно, спорные затраты не могут быть отнесены на расходы. Обществу был доначислен налог на прибыль. Суд, признавая решение ИФНС необоснованным, исходил из следующего.
Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное страхование включают страховые взносы по всем видам такого страхования. В пункте 4 ст. 3 Закона № 4015-1 установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретном виде страхования, которые должны содержать вышеприведенные положения.
В статье 15 Закона № 116-ФЗ установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Пункт 2 данной статьи устанавливает минимальный размер страховой суммы страхования. Следовательно, ст. 15 Закона № 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ: объект страхования — ответственность за причинение указанного вреда; страховой риск — авария на опасном производственном объекте, а также минимальный размер страховой суммы.
Оценив заключенные ОАО договоры, суд установил, что затраты на страхование связаны с осуществляемым обществом видом деятельности. Свои расходы налогоплательщик документально обосновал. Поэтому действия общества по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на страхование являются обоснованными.
Доводы инспекции о том, что Закон № 116-ФЗ не содержит всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение указанных договоров страхования, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью общества и предусмотрена законодательством.
Следует также упомянуть одно из неофициальных разъяснений чиновника. В обоснование позиции о неправомерности учета расходов на страхование организациями, эксплуатирующими опасные производственные объекты, он приводит доводы, аналогичные доводам, изложенным в вышеприведенном Письме Минфина РФ. Однако при этом отмечает, что суды поддерживают позицию налогоплательщиков. В заключение чиновник констатирует, что таким организациям, очевидно, и впредь придется доказывать обоснованность налогового учета в суде.
Можно предположить, что с такими же проблемами столкнутся и туроператоры при отнесении страховых затрат на расходы. Ведь в настоящее время нет конкретного федерального закона о страховании ответственности туроператора, на необходимость которого указывает Закон № 4015-1. Однако турфирмы, доказывая в суде свою правоту, могут использовать по аналогии аргументы, содержащиеся в решениях арбитражных судов по делам, связанным с налоговым учетом расходов на страхование организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты. По нашему мнению, положения Основ позволяют проводить такую аналогию.
Что касается отнесения туроператорами на расходы сумм платы за выдачу банковской гарантии, то в данном случае проблем быть не должно.
Получение банковской гарантии является необходимым условием для осуществления туроператором своей деятельности, его расходы, связанные с оплатой за предоставление такой гарантии, будут обоснованные. Согласно ст. 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром. За ее выдачу принципал уплачивает гаранту вознаграждение. В соответствии с п. 8 ст. 5 Закона от 02.12.90 № 359-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату услуг банков.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что такие расходы могут быть учтены туроператорами при исчислении налога на прибыль.