Отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами в связи с перевозкой, многообразны. Одни из них занимаются перемещением грузов и пассажиров с использованием своих транспортных средств. Другие являются посредниками между заказчиками и непосредственными исполнителями. «Кто есть кто» в этой специфической сфере деятельности? От ответа на этот вопрос зачастую зависит порядок налогообложения.
Ситуация. Организация, не имея на балансе своего автотранспорта, заключает договоры с заказчиками на перевозку груза. При этом для оказания своим заказчикам данного вида услуг она привлекает сторонние фирмы. Какой режим налогообложения должна применять организация при осуществлении такой деятельности?
Поскольку в данном случае для исполнения договора привлекаются третьи лица, сначала обсудим вопрос о том, действительно ли договоры, заключаемые организацией с заказчиками, являются договорами перевозки груза. Это необходимо, поскольку от правильной квалификации сделки зависит многое. Прежде всего стороны должны знать конкретные нормы законодательства, которыми им следует руководствоваться при исполнении договора. Кроме того, этот вопрос связан с налогообложением. Отвечая на него, целесообразно выйти за пределы отношений, возникающих только при перевозке грузов.
Гражданский кодекс РФ предусматривает два вида договора перевозки в зависимости от того, что именно перемещается — груз или пассажир.
Из ст. 785 ГК РФ следует, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение данного груза лицу (получателю), а отправитель должен уплатить за это установленную плату.
Согласно ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа — также доставить его в пункт назначения и выдать управомоченному лицу, за что пассажир уплачивает установленную плату.
Возникает вопрос: вправе ли перевозчик перепоручить осуществление перемещения груза, пассажира или багажа другому лицу?
Статьей 313 ГК РФ установлено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность исполнить данное обязательство лично. В этом случае кредитор должен принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
Статьи 785 и 786 ГК РФ прямо не оговаривают необходимость исполнения перевозчиком своих обязательств лично без привлечения третьих лиц. Однако это следует из толкования данных норм, существа обязанностей исполнителя как грузовой, так и пассажирской перевозки. Кроме того, вывод о необходимости личного исполнения своих обязанностей стороной договора перевозки груза подтверждается системным анализом положений ГК РФ.
Сопоставим нормы указанного Кодекса о перевозке с его положениями, регулирующими правоотношения сторон по договору транспортной экспедиции.
Статья 801 ГК РФ, в частности, устанавливает, что по данному договору одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены: обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом; обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить его отправку и получение, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Из приведенных положений следует, что экспедитор не осуществляет перевозку лично, а прибегает к услугам третьих лиц — перевозчиков, выступая в качестве посредника. В этом и заключается основное отличие договора перевозки от договора транспортной экспедиции.
Если предположить, что перевозчик также может выступать как посредник, а экспедитор — перевозить грузы собственными силами, то законодателю не было бы необходимости выделять обсуждаемые договоры в самостоятельные виды.
Из ст. 431 ГК РФ следует, что при толковании договора нужно исходить прежде всего из его содержания. Поэтому заключаемые организацией с клиентами договоры, предусматривающие привлечение третьих лиц для оказания услуг по перевозке, по своей сути являются не договорами перевозки, а договорами транспортной экспедиции, независимо от того, как они поименованы.
Также нужно обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом). А в соответствии с п. 2 ст. 786 ГК РФ заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача им багажа — багажной квитанцией. При этом формы данных документов устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.
СПРАВКА
Договор автоперевозки оформляется товарно-транспортной накладной Формы № 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78. Как следует из Приложения к данному документу, она предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки и состоит из двух разделов:
· товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания ТТМ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
· транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей — заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащими для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей и грузополучателей с указанными организациями за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Отметим также, что хозяйствующий субъект, не имеющий транспортных средств, в любом случае не сможет заключить договор перевозки груза, поскольку для перемещения груза ему придется прибегнуть к услугам третьего лица, обладающего соответствующей материальной базой. А это обстоятельство, как мы уже установили, является отличительным признаком договора транспортной экспедиции.
Итак, мы выявили еще один признак договора перевозки — наличие у исполнителя транспортных средств, которые он может использовать в силу принадлежащего ему права. Таким правом может быть, например, право собственности или право аренды.
Сделанный нами вывод подтверждается, в частности, приведенными положениями из вышеуказанного Приложения к Постановлению Госкомстата РФ, из которых следует, что товарно-транспортной накладной оформляются договорные отношения, одной из сторон которых выступает перевозчик — владелец автотранспорта.
Теперь, учитывая вышесказанное, перейдем непосредственно к ответу на вопрос.
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ одним из видов деятельности, облагаемых ЕНВД, является оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
Обратим внимание на то, что одно из условий применения приведенного подпункта — наличие у хозяйствующего субъекта транспортных средств на праве, позволяющем ему использовать их для оказания автотранспортных услуг. С учетом уже сделанных нами выводов можно заключить, что в данном случае речь идет прежде всего о деятельности, основанной на договорах перевозки.
Неуказание конкретного вида договора при обозначении существа правоотношений специфично для формулировок положений гл. 26.3 НК РФ. Определяя подлежащие обложению ЕНВД виды деятельности, законодатель стремился к наиболее широкому охвату возможных ситуаций.
Во всяком случае отсутствие у хозяйствующего субъекта транспортных средств и привлечение третьих лиц при исполнении заключенных договоров исключают применение налогоплательщиком спецрежима на основании подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Таким образом, не имеющая транспортных средств организация, деятельность которой связана с перевозкой грузов, осуществляемой на договорной основе другими фирмами, должна применять в отношении данного вида деятельности общий режим налогообложения или УСН при условии соблюдения соответствующих положений гл. 25 и 26.2 Налогового кодекса РФ.
Вышеизложенное можно распространить и на аналогичную схему правоотношений при перевозке пассажиров.