В процессе своей деятельности организации, испытывая потребность в дополнительных источниках средств, привлекают кредиты и займы. Отражение их в учете обычно сложностей не представляет. Между тем учет процентов по ним может вызвать затруднения. Одним из сложных, на наш взгляд, вопросов является возможность включения сумм процентов в стоимость инвестиционного актива.
Прежде чем обратиться к учетным процедурам, необходимо уделить внимание определению инвестиционного актива. В п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» установлено, что «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени». Очевидно, что такое определение не дает полного представления об инвестиционном активе, поскольку не ясно, какое время следует считать «значительным».
Далее в п. 13 поясняется, что «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство». При этом в ПБУ 15/01 не уточняется, какой период времени и какая величина затрат на приобретение признаются «большими».
В результате у организаций могут возникнуть сложности при отнесении объектов в состав инвестиционных активов в целях определения порядка учета процентов по кредитам и займам. Устранить их можно посредством установления таких критериев отнесения активов в состав инвестиционных, как «большое время» и «большие затраты». В связи с актуальностью и необходимостью решения данного вопроса предприятия могут разрабатывать и утверждать эти критерии в своей учетной политике.
Очевидно, что существенное значение при этом имеет практика организации по приобретению объектов, необходимых для осуществления ее деятельности, а также их специфика.
При установлении стоимостного критерия важен размер экономического субъекта, объемы его деятельности, состав активов и др. Ведь стоимость объекта, например, 500 тыс. руб. для одной организации будет квалифицирована как высокая, тогда как другая компания не сочтет целесообразным отнесение такого объекта в состав инвестиционных активов.
Поэтому стоимостной критерий лучше устанавливать либо в твердой сумме с учетом критерия существенности, либо в процентном отношении к показателям, что, в свою очередь, также будет взаимосвязано с категорией существенности. Приведем пример возможной записи в учетной политике организации.
ПРИМЕР
В целях определения порядка учета процентов по кредитам и займам в ООО «Ромашка» к инвестиционным активам отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:
· на подготовку объекта к использованию в практической деятельности требуется более месяца с момента его поступления в организацию (начала создания);
· стоимость приобретения (создания) и подготовки объекта к использованию превышает 5% от величины активов организации на последнюю отчетную дату.
Еще одна проблема связана с реализацией на практике п.30 ПБУ15/01, согласно которому «включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств…».
Между тем, когда объект принят к учету по дебету счета 01 в середине месяца, возникает вопрос о порядке увеличения его стоимости на сумму процентов за дни с момента принятия к учету до конца месяца. Дело в том, что случаи изменения первоначальной стоимости основных средств ограничены.
Так, в п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлено, что «стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением».
Далее указано, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Единственным вариантом учета, позволяющим не нарушить норму п. 30 ПБУ 15/01, является начисление процентов за полный месяц, в котором объект принят к учету в состав основных средств, и отражение их в учете на дату ввода объекта в эксплуатацию.
Между тем такой способ учета процентов в стоимости объекта приведет, во-первых, к искажению величины кредиторской задолженности организации на указанную дату, во-вторых, к нарушению порядка формирования первоначальной стоимости, предусмотренного ПБУ 6/01.
На наш взгляд, более правильным является вариант включения в стоимость инвестиционных активов суммы процентов, начисленных только до даты принятия объекта к учету в состав основных средств. Такой подход к учету процентов обусловлен требованиями ПБУ 6/01, в п. 8 которого поясняется, что формирование первоначальной стоимости приобретенных за плату объектов осуществляется посредством суммирования фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов.
Перечень возможных фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объектов — открытый, то есть допускает включение иных (помимо перечисленных в нем) затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Причем такое утверждение распространяется на все основные средства, включая те, которые являются инвестиционными активами.
Однако практическая реализация такого подхода к отражению процентов по кредитам и займам в стоимости инвестиционных активов ограничена в связи с тем, что нормы ПБУ15/01 — более «поздние» всравнении с ПБУ 6/01.
Учитывая вышеизложенное, можно утверждать, что вопрос о включении процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива не урегулирован четко действующим законодательством. Как следствие, его решение является сложным и зависит от профессионального суждения бухгалтера.