Наше предприятие (арендодатель) сдает помещение в аренду за 236 000 руб. в месяц (включая НДС — 36 000 руб.). В соответствии с дополнительным соглашением к договору аренды арендатор обязался осуществить в июне в арендуемом помещении ремонт (согласованная сметная стоимость ремонтных работ 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб.), а арендодатель — возместить расходы на ремонт за счет арендной платы. В июне арендатор, заключив договоры с подрядчиками, произвел ремонт. В этом же месяце арендатор выставил нам соответствующий счет-фактуру на ремонтные работы, перечислил на наш расчетный счет арендную плату за минусом расходов на ремонт — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Каков бухгалтерский и налоговый учет у нашего предприятия (арендодателя)? Является ли рассматриваемая операция взаимозачетом? Необходимо ли нам в данном случае применить п. 4 ст. 168 НК РФ?
В общем случае в соответствии с гражданским законодательством проведение за свой счет капитального ремонта имущества, переданного в аренду, возлагается на арендодателя. А текущего ремонта — на арендатора (ст. 616 ГК РФ).
В то же время Гражданский кодекс РФ допускает, что обязанность по ремонту может распределяться иначе. Арендодатель и арендатор вправе распределить обязанности по ремонту своим соглашением (ст. 616 ГК РФ).
В частности, стороны договора аренды могут предусмотреть, что арендатор производит любой ремонт арендуемого имущества, а арендодатель возмещает ему соответствующие расходы.
Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды для предприятия является видом деятельности, то арендная плата для предприятия является доходом от обычного вида деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), который в бухгалтерском учете арендодателя отражается с использованием счета 90 «Продажи» (Инструкция по применению Плана счетов).
В противном случае арендная плата для арендодателя должна признаваться прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99), учитываемым на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
В рассматриваемой ситуации арендатор передает арендодателю результаты ремонтных работ.
Если предоставление своих активов в аренду для предприятия является видом деятельности, то расходы на ремонт в бухгалтерском учете арендодателя являются расходом, связанным с обычной деятельностью (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Следовательно, данные расходы могут быть учтены на счете 20 «Основное производство». В противном случае расходы на ремонт арендодатель в своем учете должен отразить на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы».
В целях налогообложения НДС передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признается реализацией работ (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому для арендатора реализация арендодателю работ по ремонту помещения, выполняемых за счет арендной платы, является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Отсюда следует, что арендатор должен выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру от своего имени. «Входной» НДС по ремонтным работам в учете арендодателя отражается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Из вопроса следует, что стороны договора аренды пришли к соглашению, что арендодатель обязуется возместить арендатору расходы на ремонт за счет арендной платы. Указанное является взаимозачетом. Ведь обязанность арендатора перечислять арендную плату и обязанность арендодателя возместить стоимость ремонта помещения представляют собой гражданско-правовые встречные однородные денежные требования. Отметим, что с этим согласны судьи (см., например, п. 15 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
К выводам о правомерности взаимозачета путем уменьшения арендной платы на стоимость ремонта арендуемого имущества пришли судьи в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 № Ф04-3251/2005(11646-А67-39), ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2005 № А29-1115/2004-2э.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении взаимозачета сумму НДС необходимо перечислить контрагенту платежным поручением. Поэтому, по нашему мнению, арендодатель может принять к вычету сумму «входного» НДС по ремонту, предъявленную арендатором в общеустановленном порядке, при условии перечисления налога арендатору отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР
Воспользуемся условиями, содержащимися в вопросе. Допустим, что для предприятия предоставление имущества в аренду является видом деятельности и по условиям договора арендатор должен уплачивать арендную плату в срок 5-го числа следующего месяца.
В бухгалтерском учете предприятия (арендодателя) в июне могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате» Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 236 000 руб. — начислена арендная плата за месяц
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 36 000 руб. — начислен НДС на стоимость арендной платы
Дебет 20 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по ремонту»
— 150 000 руб. — стоимость проведенного арендатором ремонта включена в состав расходов по обычным видам деятельности
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по ремонту»
— 27 000 руб. — отражен «входной» НДС по сделанному ремонту.
5 июля (либо позже) стороны могут подписать акт зачета взаимных требований (арендной платы за июнь и стоимости ремонтных работ).
В июле в учете предприятия оформляются проводки:
Дебет 76 «Расчеты с арендатором по ремонту» Кредит 76 «Расчеты с арендатором по арендной плате»
— 150 000 руб. — погашена задолженность перед арендатором за проведенный им ремонт
Дебет 76 «Расчеты с арендатором по ремонту» Кредит 51
— 27 000 руб. — перечислен арендатору НДС в силу п. 4 ст. 168 НК РФ
Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с арендатором по арендной плате»
— 27 000 руб. — получен на расчетный счет НДС от арендатора
Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с арендатором по арендной плате»
— 59 000 руб. — поступило на расчетный счет превышение арендной платы над расходами на ремонт.
Как отмечено выше, вычет НДС по расходам на ремонт осуществляется в общеустановленном порядке и при соблюдении условия п. 2 ст. 172 НК РФ, т.е. при условии уплаты НДС арендатору:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 27 000 руб. — отражен вычет «входного» НДС по ремонтным работам.