Элеваторы являются необходимым и важным звеном в технологическом цикле производства продовольственных и иных товаров. Договоры, заключаемые хлебоприемными предприятиями со сдатчиками зерна, специфичны по своей правовой природе. Отсюда и вопросы, связанные с их заключением и исполнением.
Ситуация. Хлебоприемное предприятие, специализирующееся на складировании зерна, в рамках договора хранения осуществляет также услуги по приемке, сушке и очистке данной сельхозпродукции. При этом на каждый вид услуг, включая и услугу по хранению, устанавливаются отдельные тарифы, указанные в приложении к договору. В силу особенностей технологического процесса предприятию необходимо наличие партии зерна в количестве трехдневного запаса. По сложившейся практике и устной договоренности с поклажедателей не взимается плата за хранение зерна за период, в течение которого формируется указанный запас и осуществляются сушка и очистка. Такая плата начинает начисляться со дня оформления акта, подтверждающего оказание названных услуг.
1. Правильно ли предприятие оформляет договорные отношения?
2. Может ли налоговый орган начислить хранителю недополученный доход за период, в котором плата за хранение с поклажедателя не взималась?
3. Целесообразно ли начислять отдельные платежи за каждый вид услуг (приемка, сушка, очистка, хранение)?
4. Вправе ли предприятие требовать от контрагента платы за хранение начиная с первого дня поступления зерна?
1. Говоря об оказываемых предприятием услугах, следует обратиться к положениям Федерального закона от 05.12.98 № 183-ФЗ «О государственном надзоре и контроле за качеством и безопасностью зерна и продуктов его переработки» (далее – Закон). Данный правовой акт содержит определения, которые помогут нам понять суть вышеуказанных услуг. Из ст. 2 Закона следует, что:
- зерно – семена хлебных злаков, зерновых бобовых и масличных культур, используемые для пищевых, кормовых и технических целей;
- обработка зерна – его очистка, сушка, вентилирование, обеззараживание и другие технологические процессы приведения качества зерна в соответствие с требованиями нормативных документов;
- хранение зерна и продуктов его переработки – содержание зерна и указанных продуктов в условиях, обеспечивающих их сохранность.
Как видим, очистка и сушка зерна, а также иные части технологического процесса охватываются понятием «обработка зерна». Это понятие мы и будем использовать в дальнейшем.
В данном случае хозяйствующий субъект оказывает комплекс услуг, связанных между собой как технологически, так и местом их оказания. При этом следует отметить, что возникающие между сторонами правоотношения регулируются разными нормами гражданского и иного законодательства.
Так, к правоотношениям, связанным с хранением зерна, следует применять положения гл. 47 ГК РФ «Хранение».
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Статья 890 названной главы допускает хранение вещей с обезличиванием. Из данной статьи следует, что в случаях, предусмотренных договором хранения, принятие на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Хранитель возвращает равное или обусловленное договором количество вещей того же рода и качества.
Приведенная норма позволяет организациям, специализирующимся на обсуждаемых видах деятельности, упрощать процесс хранения и выдачи зерна, если, конечно, у них имеется с контрагентами соответствующая договоренность.
В то же время отношения, возникающие при обработке зерна, имеют признаки как подряда, регулируемого положениями гл. 37 ГК РФ, так и возмездного оказания услуг (гл. 39 данного Кодекса).
Согласно ст. 421 стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. При этом заключенный договор может быть смешанным, содержащим элементы различных договоров. К отношению сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о правомерности оформления отношений по обработке и хранению зерна одним договором, регулирующим весь комплекс прав и обязанностей сторон.
Практика показывает, что именно так поступают организации, занимающиеся аналогичной деятельностью. При этом договор может именоваться по-разному. Так, из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 № Ф04-1496/2007(32535А70-13) следует, что стороны оформили свои правоотношения договором на оказание услуг по приемке, сушке, подработке, хранению и отгрузке.
В данном случае контрагенты стремились обозначить суть договора уже в его наименовании. Однако вопрос обозначения этого документа не является принципиальным. Из содержания ст. 431 ГК РФ следует, что условия договора определяются исходя из содержания его положений, смысла и воли сторон. Поэтому главное – как можно полнее и предельно ясно прописать комплексный предмет соглашения, а также права и обязанности сторон. В рассматриваемой ситуации это наиболее актуально, поскольку законодательство прямо не предусматривает подобные договоры.
2. Статьей 41 НК РФ установлено, что в соответствии с данным Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. А из ст. 249 названного Кодекса следует, что в целях исчисления налога на прибыль доходом является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом такая выручка определяется из всех поступлений, связанных с расчетами, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.
Из предоставленной информации следует, что в период приема зерна, формирования из него определенной количественной партии и обработки предприятие не взимает с контрагента плату за хранение, то есть не получает выручку в денежной форме. Если организация за оказание данного вида услуг в указанный период не получает выручку и в натуральной форме, то говорить о наличии ее дохода нет никаких оснований.
Следовательно, в обсуждаемой ситуации инспекция не вправе доначислять предприятию налог на прибыль.
В то же время налоговый орган может потребовать от данного предприятия уплаты НДС за реализацию услуг по хранению зерна в период его приема и обработки согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а от передающего зерно хозяйствующего субъекта – включить стоимость указанных услуг во внереализационные доходы в соответствии с п. 8 ст. 250 данного Кодекса.
СПРАВКА
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 названного Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. А из п. 8 ст. 250 НК РФ следует, что внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 данного Кодекса.
Однако мы считаем, что предполагаемые требования инспекции вполне оспоримы. Обоснуем это утверждение.
Из содержания положений гл. 47 ГК РФ следует, что суть хранения заключается в том, что хранитель оберегает переданную ему поклажедателем вещь от посягательств на нее третьих лиц и обеспечивает условия, необходимые для пребывания хранимой вещи в должном состоянии. Поэтому в обсуждаемой ситуации хранение как таковое начинается только с момента окончания обработки зерна. Это конечно же не значит, что до указанного момента хлебоприемное предприятие не должно отвечать за сохранность принятой сельхозпродукции. Но при приеме и обработке зерна данное предприятие заботится о нем не как хранитель, а как подрядчик, получивший для выполнения работ от заказчика материалы. На эти обстоятельства и следует указать налоговому органу при возникновении конфликтной ситуации.
РЕКОМЕНДАЦИЯ
В то же время целесообразно не ограничиваться «джентльменскими соглашениями» о начальном моменте исчисления платы за хранение зерна. В договоре можно указать, что хлебоприемное предприятие отвечает за сохранность обрабатываемой сельхозпродукции. При этом данный договор в части правоотношений по хранению уже обработанного зерна (в т.ч. и в части взимания соответствующих платежей) начинает действовать со дня подписания сторонами акта, подтверждающего оказание услуг по обработке сельхозпродукции.
3. Общие правила определения цены установлены ст. 424 ГК РФ. Данная статья, в частности, предусматривает, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. А в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), установленные или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Как видим, в приведенных положениях речь идет об общей цене договора, определяющей величину возмездности за исполнение всех договорных обязательств. Однако это не значит, что стороны не могут «дробить» цену на составляющие, которые устанавливают стоимость отдельных операций, этапов работ и т.п.
Ранее мы обратили внимание на то, что по своей правовой природе обсуждаемые услуги имеют признаки подряда, положения о котором содержатся в гл. 37 ГК РФ. Поэтому вполне уместно обратиться к ст. 709 данного Кодекса, включенной в параграф указанной главы, содержащий общие положения о подряде. Эта статья содержит правила определения цены работы.
Из ст. 709 ГК РФ, в частности, следует, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы и способы ее определения. При этом такая цена включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Особое внимание обратим на положение названной статьи о том, что цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, она приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре цена считается твердой.
В данном случае законодатель стремится облегчить преддоговорный процесс согласования между потенциальными контрагентами общей стоимости работ. Действительно, «разбивка» итоговой цены договора на отдельные составляющие при выполнении сложной или многоэтапной работы способствует взаимопониманию сторон, поскольку заказчик получает сведения о том, из чего складывается общая цена. Кроме того, такая детализация позволяет осуществлять поэтапную оплату работ.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что хлебоприемное предприятие также может определять цены (тарифы) на отдельные виды оказываемых при исполнении договора услуг. Соответственно оно вправе и начислять отдельные платежи за каждый вид услуг (приемка, сушка, очистка, хранение). При этом такая детализация цены и платежей не только обоснованна, но и целесообразна, поскольку она способствует конкретизации правоотношений, складывающихся между контрагентами.
В данном случае функцию сметы выполняет приложение к договору по оказанию вышеуказанных услуг.
Говоря о ценовых правоотношениях, следует также обратить внимание на положения п. 6 ст. 709 ГК РФ. Названный пункт предусматривает, что подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов. В то же время при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предусмотренных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование – расторжения договора подряда в соответствии со ст. 451 ГК РФ.
СПРАВКА
Пункт 3 вышеуказанной статьи предусматривает, что при расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон определяет последствия такого расторжения исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.
По нашему мнению, приведенные положения п. 6 ст. 709 ГК РФ применимы и к правоотношениям, возникающим при исполнении обсуждаемого вида договора.
4. Отвечая на второй вопрос, мы сделали вывод о том, что хранение как таковое начинает осуществляться только со дня окончания обработки зерна. Соответственно требовать от контрагента платы за этот вид услуг за предшествующий указанному дню период хлебоприемное предприятие не вправе.
В то же время обратим внимание на следующее.
Делая вышеизложенные выводы, мы исходили из того, что после приемки зерна сразу начинается его обработка. Если же технологические процессы приведения качества данной сельхозпродукции в соответствие с установленными требованиями в силу объективных причин, оговоренных в договоре, откладываются на какое-либо время, то взимание платы за хранение будет вполне обоснованным. А при поступлении зерна в обработку начисление таких платежей необходимо приостановить, возобновив данное начисление только после окончания процесса обработки сельхозпродукции. При этом данные «нюансы» следует оговорить в соответствующем договоре.
P.S. В заключение следует назвать некоторые нормативные акты, положения которых должны учитывать хлебоприемные предприятия в процессе осуществления своей деятельности (в частности, при исполнении заключенных договоров).
К их числу относится уже упомянутый нами Федеральный закон от 05.12.98 № 183-ФЗ «О государственном надзоре и контроле за качеством безопасности зерна и продуктов его переработки». Нормы данного Закона распространяются и на хозяйствующих субъектов, осуществляющих хранение указанного сельхозпродукта.
Продолжают действовать отдельные положения Закона от 14.05.93 № 4973-1 «О зерне».
Из подзаконных нормативных актов необходимо обратить внимание на Порядок учета зерна и продуктов его переработки, утвержденный Приказом Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 № 29 по согласованию с Минсельхозом России и Госкомстатом РФ, который распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации указанных товаров. Отметим, что к этому документу прилагается альбом отраслевых форм учетных документов хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий.
Отметим также, что Приказом Росгосхлебинспекции от 04.04.2003 №20 утверждены Рекомендации по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки.