Каждый год перед составлением финансовой отчетности организации проводят инвентаризацию, в результате которой могут выявить как недостачи, так и излишки материальных ценностей. С недостачами все более или менее понятно, но что делать, когда в результате инвентаризации образовались излишки, и не просто неучтенные товарно-материальные ценности, а объекты основных средств?
Неучтенное имущество можно обнаружить только в ходе проведения инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации основных средств регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утв. постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и от 27.03.2000 № 26.
В ходе проведения инвентаризации комиссия должна осмотреть все необходимые объекты и внести в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера, основные эксплуатационные и технические показатели. При инвентаризации объектов недвижимости необходимо зафиксировать наличие у организации первичных документов, подтверждающих право собственности на них.
При обнаружении объекта основных средств, который не учтен в бухгалтерских документах организации, в описи надо сделать запись о его наименовании, технических характеристиках и материалах, из которых он изготовлен.
Бухгалтерский учет
Приходуем по рыночной стоимости
Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств (дебет счета 01) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы») в качестве прочих доходов (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Инструкция по применению Плана счетов).
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Аналогичная норма содержится и в п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на этот или аналогичный вид активов. Сведения о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
По мнению автора, в данном случае следует применить порядок определения рыночной стоимости, аналогичный для безвозмездно полученного имущества.
На основании приведенных норм бухгалтерского законодательства выявленные при инвентаризации основные средства в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае если бухгалтеру стало известно о неучтенном имуществе без проведения инвентаризации, чтобы принять такое основное средство к учету, также необходимо провести инвентаризацию.
Нужно отметить, что в бухгалтерском учете объект основных средств, выявленный при инвентаризации, следует амортизировать в общеустановленном порядке.
Отражаем реализацию основного средства в бухгалтерском учете
Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация через какое-то время решила продать рассматриваемое имущество.
ПРИМЕР 1
В результате проведенной инвентаризации ООО «Люциус-206» обнаружено неучтенное имущество — гараж. Рыночная стоимость гаража по результатам независимой оценки составляет 210 000 руб. Гараж был принят к учету в качестве объекта основного средства в октябре 2008 г., а продан 28.11. 2008 за 247 800 руб. (в том числе НДС — 37 800 руб.). Амортизация, начисленная на дату продажи гаража, в бухгалтерском учете составила 4000 руб.
В учете будут отражены следующие проводки:
Ноябрь 2008 г.
Дебет 20 Кредит 02
— 4000 руб. — начислена амортизация по гаражу на дату его продажи
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 210 000 руб. — списана первоначальная стоимость гаража
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 4000 руб. — списана сумма начисленной до продажи гаража амортизации
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
— 206 000 руб. — в составе прочих расходов отражена остаточная стоимость объекта основных средств
Дебет 62 Кредит 91-1
— 247 800 руб. — отражен доход от реализации гаража
Дебет 91-2 Кредит 68
— 37 800 руб. — начислен НДС с реализации.
Налоговый учет
Как квалифицировать выявленный объект?
Если бухгалтерский учет обнаруженного при инвентаризации основного средства вполне понятен, то в налогообложении не все так однозначно.
В текущем году финансовое ведомство озвучивало следующую позицию.
Во-первых, стоимость выявленного в ходе инвентаризации основного средства следует включить во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.
А вот можно ли «находку» амортизировать? Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Возникает вопрос: считать ли обнаруженный при инвентаризации объект безвозмездно полученным? Финансисты высказывают мнение, что для целей налогообложения прибыли выявленное основное средство не признается безвозмездно полученным.
Минфин аргументирует свой вывод тем, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). А в данном случае передающая сторона отсутствует.
Поскольку порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств НК РФ не установлены, то налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.
Данная точка зрения изложена сразу в нескольких разъяснениях Минфина России — письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, № 03-03-06/1/98 и от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198.
Необходимо отметить, что такая позиция противоречит более позднему разъяснению Минфина России по аналогичному вопросу.
Так, в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42 говорится, что в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете выявленного в результате инвентаризации имущества.
В связи с этим финансисты полагают, что указанное имущество подлежит отражению в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, на дату проведения инвентаризации.
Выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.
К чему приводит такая полярная позиция финансового ведомства, изложенная в письмах за достаточно небольшой промежуток времени?
Для налогоплательщиков — к большой путанице. Можно посоветовать послать запрос в Минфин. Однако вполне вероятно, что в случае конкретного запроса организации финансисты или налоговые органы предложат уплатить налог на прибыль с выявленного внереализационного дохода на основании п. 20 ст. 250 НК РФ (как с выявленных при инвентаризации излишков МПЗ), при этом не признавая выявленное в ходе инвентаризации основное средство амортизируемым имуществом, вместо логичной нормы п. 8 ст. 250 НК РФ (как с безвозмездно полученного имущества).
Что можно посоветовать бухгалтерам в этой ситуации? Конечно же прежде всего исходить из прямых норм налогового законодательства, то есть признать внереализационный доход при выявлении основного средства, исчислить с него налог на прибыль и учитывать в расходах суммы начисленной амортизации по нему. Тем более что такую точку зрения высказывал и Минфин в обсуждаемом выше Письме от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42.
Данная позиция логично вытекает из норм НК РФ и сложившейся практики налогового учета в схожих ситуациях. Такой же точки зрения придерживаются судьи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07).
Реализация «находки» в налоговом учете
Предположим, что выявленное в ходе инвентаризации имущество организация решила продать.
При этом будем исходить из порядка, определенного первоначально финансовыми и налоговыми органами. То есть не признаем обнаруженное основное средство безвозмездно полученным и не амортизируем его в налоговом учете.
В целях налогового учета доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества.
Таким образом, если по выявленному объекту основного средства первоначальная стоимость в целях налогового учета не определена и налоговая амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта не представляется возможным. Также организация не несла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, в этом случае организация не сможет.
ПРИМЕР 2
В июле 2008 г. в ходе проведенной инвентаризации был выявлен станок и оприходован по первоначальной (в данном случае — рыночной) стоимости 80 000 руб. В ноябре 2008 г. он был продан за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с июля по ноябрь 2008 г., при этом составила 16 000 руб.
Остаточная стоимость станка в целях бухгалтерского учета составила — 64 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.).
При этом финансовый результат от реализации станка составил 36 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 64 000 руб.). Следовательно, сумма налога на бухгалтерскую прибыль составила 8640 руб. (36 000 руб. х 24%).
В налоговом учете в состав доходов от реализации организации необходимо включить стоимость реализации станка без учета НДС — 100 000 руб.
Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше, то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянный налоговый актив в размере 15 360 руб. (64 000 руб. х 24%). Следовательно, за ноябрь 2008 г. организация должна перечислить налог на прибыль в размере 24 000 руб. (8640 руб. + 15 360 руб.).
Если же следовать разъяснениям, которые содержатся в Письме Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42, то получается более благоприятная для налогоплательщика ситуация. В налоговом учете обнаруженный в ходе инвентаризации объект учитывается по рыночной стоимости, далее он амортизируется. При реализации определяется остаточная стоимость основного средства, выручка от реализации уменьшается на величину остаточной стоимости, и с этой разницы исчисляется налог на прибыль по данной реализации.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 4.
Остаточная стоимость станка в целях налогового учета составит 64 000 руб. (80 000 руб. – 16 000 руб.).
При этом финансовый результат от реализации станка составит 36 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 64 000 руб.).
Следовательно, сумма налога на прибыль будет равна 8640 руб. (36 000 руб. х 24%).