Резервы являются важным инструментом управления финансовым результатом в отчетности по МСФО. Разумное распределение во времени будущих затрат путем создания резервов позволяет нивелировать разницу в финансовых результатах отчетных периодов.
Какая задолженность подойдет для резерва?
Учету резервов в МСФО посвящен стандарт IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». IAS 37 определяет резерв (provision) как обязательство с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения. Понятие обязательства (liability) в МСФО определяется как текущая задолженность, возникающая вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономической выгоды.
Обратите внимание, по правилам IAS 37 наличие соответствующего юридического основания не является необходимым условием формирования резервов. Компании могут иметь и неюридические обязательства, порожденные предыдущей практикой (constructive obligation). С точки зрения МСФО основой для создания резервов является любая задолженность, обязательство, в отношении которых компания создала обоснованное ожидание у третьих лиц по поводу их исполнения и имеет соответствующее намерение.
Ситуация 1
Компания осуществляет вредное производство. Ее деятельность негативно воздействует на окружающую среду. Юридических обязательств по устранению последствий влияния на окружающую среду компания не имеет. Однако компания имеет репутацию организации, заботящейся об окружающей среде, и проводит соответствующую политику.
Загрязнение территории является фактическим обязательством, основанным на предыдущей практике компании. Поэтому в отчетности по МСФО должен быть сформирован соответствующий резерв.
Важным условием формирования резерва является то, что указанные обязательства компании должны быть преданы публичной огласке, в результате у третьей стороны возникает обоснованное ожидание по поводу его исполнения.
Отличие резерва от обычного обязательства
Отличием резерва от обычного, безусловного обязательства является неопределенность суммы или срока исполнения.
Для целей начисления резервов следует отделять безусловные обязательства, вызванные прошлыми событиями, от условных обязательств. По определению IAS 37, условное обязательство (contingent liability) представляет собой возможное обязательство, порожденное прошлыми событиями, но существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, неподконтрольных руководству компании, либо текущее обязательство, порожденное прошлыми событиями, с низкой вероятностью осуществления события или неопределенной стоимостью урегулирования обязательства.
Ситуация 2
Организация является ответчиком по судебному иску. По оценке юристов, вероятность неблагоприятного исхода дела для организации составляет 30%, в результате чего она должна будет выплатить истцу компенсацию. Это условное обязательство для организации, так как порождено прошлыми событиями с низкой вероятностью осуществления события.
Резервы в отношении условных обязательств по МСФО не формируются.
«Резервные» случаи: обременительный контракт и реструктуризация
В IAS 37 содержится прямое указание на необходимость формирования резерва в отношении расходов по обременительным договорам, то есть контрактам, где неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды.
Ситуация 3
Компания арендует помещение офиса. Срок окончания договора – через 1 год. Компания заключает договор аренды нового офиса. Договор не может быть расторгнут в одностороннем порядке без крупных штрафных санкций, право сдачи офиса в субаренду у арендатора отсутствует. Первый договор можно считать обременительным для компании. Поэтому текущее обязательство по указанному договору аренды следует рассматривать как оценочное обязательство.
IAS 37 предусматривает возможность формирования резерва на реструктуризацию. Для этих целей реструктуризацией признается программа, спланированная и контролируемая руководством компании, существенно изменяющая масштабы хозяйственной деятельности компании либо способы осуществления этой деятельности.
Резервы в отношении обязательств по реструктуризации подлежат признанию при одновременном выполнении следующих условий:
имеется подробный план реструктуризации. В нем определяются как минимум: затрагиваемое направление деятельности; месторасположение; функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению; расходы, которые будут понесены (речь идет только о прямых затратах, без управленческих расходов, сбытовых, расходов по переобучению); сроки реализации плана;
у третьих лиц, которых затрагивают результаты реструктуризации, создалось обоснованное ожидание относительно осуществления реструктуризации: началась реализация плана либо сделано объявление о его ключевых параметрах;
в случае продажи предприятия (сегмента деятельности) необходимо наличие договора продажи.
Будущие расходы и убытки
Важным требованием IAS 37 является то, что резервы не могут начисляться в отношении будущих операционных убытков. Например, в связи с финансовым кризисом руководство компании предвидит падение объемов продаж отдельных видов работ, услуг, дорогостоящих видов товаров. Данное обстоятельство не является основанием для начисления резерва под будущие убытки.
По отношению к российским правилам учета необычным является правило включения резерва в первоначальную стоимость сооружаемого (приобретаемого) актива, если будущие затраты по удалению объекта (расчистке территории) являются условием эксплуатации актива и фактически — условиями его признания (п. 16 IAS 16).
Ситуация 4
Предприятие строит цех на арендуемой территории. По окончании срока аренды земельного участка предприятие по договору обязано ликвидировать постройку и следы производства на участке. Таким образом, обязательство по демонтажу и расчистке территории является юридическим обязательством арендатора, в отношении которого должен быть сформирован резерв под будущие расходы, который должен быть капитализирован в стоимости строящегося актива.
Что касается резервирования будущих расходов по капитальному ремонту основных средств, то из требований IAS 37 следует вывод, что формирование резерва в отношении будущего ремонта основных средств в большинстве случаев не является обоснованным. Это объясняется тем, что ремонт считается будущим событием и не сопровождается наличием на отчетную дату соответствующего текущего обязательства, основанного на прошлых событиях.
Например, двигатель конвейера требует ежегодного капитального ремонта и полной замены по истечении 5 лет. Компания может осуществить ремонт в срок или отказаться от него по различным причинам, например закрыть производство. Фактически текущее обязательство отсутствует. Поэтому в учете резерв на капитальный ремонт не формируется.
Логика IAS 37 такова, что помимо отсутствия настоящего обязательства не является очевидным также и будущий отток экономических ресурсов в связи с ремонтом, поскольку вышеуказанная компания может распорядиться объектом основных средств иным образом, к примеру продать его.
Аналогичный вывод следует в отношении ремонта, осуществляемого в соответствии с требованиями законодательства, то есть по причине отсутствия текущего обязательства, основанного на прошлых событиях, а также неоднозначности в отношении оттока экономических ресурсов, формирование резерва является необоснованным.
Оценка резервов
Величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат, так называемую ожидаемую стоимость, дисконтированную с учетом временного фактора. В зависимости от наиболее вероятных событий определяется так называемая ожидаемая стоимость будущих затрат.
При оценке будущих затрат должны приниматься во внимание все факторы, влияющие на оценку обязательства, в том числе заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты.
Очевидно, что величина резерва может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в первоначальной оценке резерва. Кроме того, ежегодно должна пересчитываться дисконтированная оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату подлежит отражению в составе финансовых расходов.
Пример
Компания построила производственную линию на арендованной территории (срок аренды — 10 лет). Стоимость производственного цеха составляет 100 000 000 долл. По окончании действия договора аренды компания обязана ликвидировать производство. Оценочные затраты по демонтажу составят 15 000 000 долл. Используемая ставка дисконтирования — 10%.
Обязательство по демонтажу является юридическим условием договора аренды, и, следовательно, условием признания актива. В учете компании-арендатора необходимо создать резерв, включив его в первоначальную стоимость актива.
Первоначальная оценка резерва составит: 15 000 000 : 1,1010 = 5 783 000 долл.
Через год следует пересчитать сумму резерва ввиду сокращения периода дисконтирования. В связи с сокращением периода дисконтирования сумма резерва увеличится на величину:
5 783 000 долл. х 10% = 578 000 долл.
Таким образом, сумма резерва на конец следующего года составит:
5 783 000 долл. + 578 000 долл. = 6 361 000 долл.
Возможность резервирование расходов предусмотрена также и отечественным законодательством по бухгалтерскому учету. В п. 6 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» содержится указание, что при наличии на отчетную дату существующих условных обязательств на счетах бухгалтерского учета должны создаваться соответствующие резервы.
Условиями формирования резервов в соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 являются высокая вероятность уменьшения экономических выгод организации и возможность обоснованной оценки величины обязательства, порождаемого условным фактом.
Перечисленные в ПБУ 8/01 критерии создания резервов в основном соответствуют правилам МСФО. Однако в российской практике резервирование расходов (в бухгалтерском учете) применяется компаниями довольно редко, а наиболее используемыми видами резервов являются резервы по сомнительной задолженности, на ремонт основных средств, на оплату отпусков.
Раскрытие информации
В пояснительных примечаниях к отчетности по МСФО следует раскрыть информацию о том, как резервы повлияли на формирование финансового результата отчетного периода и финансовое положение компании.
В частности, раскрывается: балансовая стоимость на начало и на конец периода с указанием движения по типам, в том числе дополнительных обязательств, сформированных за период, включая увеличение существовавших обязательств, использованных сумм возврата, увеличение за период любой дисконтированной суммы в силу течения времени либо изменения ставки дисконтирования.
В пояснениях следует также привести краткую информацию о существующих оценочных обязательствах и сроках несения расходов, характере неопределенностей, влияющих на оценку резерва.
Условные активы и обязательства не являются основанием для формирования резервов в отчетности, но существенная информация по ним обязательна к раскрытию в пояснениях к отчетности.
Для условных активов, поступление экономических выгод по которым является вероятным, подлежат раскрытию: краткое описание характера актива, оценка возможного финансового результата.
Для каждого класса условных обязательств (выбытие ресурсов по которым является вероятным) раскрывается: краткое описание характера обязательства, неопределенности, которые, как ожидается, могут на него повлиять, оценка возможного финансового результата, возможность получения возмещения.