Президиум Верховного суда РФ 13 декабря 2023 г. утвердил Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (далее — Обзор). В нем он определил 15 правовых позиций, которые должны обеспечить единообразный подход к разрешению споров, связанных с применением ст. 54.1 НК РФ и иных положений законодательства, регулирующих вопросы противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения участников экономического оборота.
Степень должной осмотрительности
Чтобы избежать риска наступления неблагоприятных налоговых последствий, перед заключением сделки следует проверять добросовестность контрагента, то есть проявлять должную осмотрительность. Но критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597). Учитывая это, Президиум Верховного суда РФ указал, что неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности (п. 1 Обзора).
Основания для доначисления налогов
По смыслу п. 1 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал. Поэтому по результатам налоговой проверки налогоплательщику могут быть доначислены налоги, если он:
-
в целях получения необоснованной налоговой выгоды взаимодействует с лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности и в действительности не имеют возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (п. 4 Обзора);
-
осуществляет действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 10 Обзора).
Президиум Верховного суда РФ отметил, что при оценке обоснованности налоговой выгоды судам необходимо исходить из того, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, в принимаемых ими решениях не должны делать противоречивые выводы в отношении деятельности проверяемых налогоплательщиков (п. 7 Обзора). А при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения (п. 11 Обзора). При этом применение специального налогового режима участниками группы компаний может быть признано правомерным, если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду (п. 12 Обзора).
Право на вычет НДС и учет расходов
Президиум Верховного суда РФ разъяснил, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (п. 3 Обзора).
Возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности (п. 2 Обзора). Однако право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (п. 5 Обзора). При этом доводы налогоплательщика о лице, фактически осуществившем исполнение сделки (фактическом контрагенте), заявленные в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды, подлежат оценке налоговым органом и судом (п. 8 Обзора).
Если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (п. 6 Обзора).
Отметим, что ФНС России занимает сходную позицию. В пункте 1 письма от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ налоговики указали, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием «технических» компаний, вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется. А в пункте 3 этого письма налоговики отметили, что раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента.
Прочие правовые позиции
Президиум Верховного суда РФ также указал, что:
-
оценка того, является ли иностранная организация фактическим получателем дохода, выплачиваемого российским налоговым агентом, должна производиться, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой (п. 9 Обзора);
-
суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика — организатора группы (п. 13 Обзора);
-
в случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога) (п. 14 Обзора);
-
занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны (п. 15 Обзора).