Должен ли составлять корректировочный счет-фактуру российский покупатель — налоговый агент, если изменилась стоимость услуг, приобретенных им у иностранного лица? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 08.08.2018 № 03-07-08/56034.
Когда продавцом товаров (работ, услуг) выступает иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, уплату НДС и составление счетов-фактур осуществляет российский покупатель, признаваемый налоговым агентом по НДС (п. 2 ст. 161, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Корректировочный — только для продавца
По общему правилу, установленному в п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) оформляется корректировочный счет-фактура. При этом данная норма содержит прямое указание на то, что корректировочный счет-фактура выставляется в адрес покупателя продавцом. Исходя из этого, специалисты финансового ведомства в комментируемом письме указали, что положение о необходимости выставления корректировочных счетов-фактур не применяется при изменении стоимости приобретаемых у иностранных лиц работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ.
Поскольку при приобретении у иностранного лица услуг уплата НДС производится российским покупателем — налоговым агентом — одновременно с перечислением денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ), финансисты пришли к выводу, что если цена услуг иностранной компании увеличилась, при перечислении в ее адрес дополнительных денежных средств налоговым агентом уплачивается НДС и составляется счет-фактура на сумму увеличения стоимости приобретаемых услуг. Специалисты финансового ведомства также отметили, что если цена услуг уменьшилась, излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату налоговому агенту в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Счет-фактура при уменьшении цены
К сожалению, специалисты финансового ведомства ничего не сказали о том, как налоговому агенту следует поступать со счетом-фактурой, составленным при перечислении денежных средств иностранной компании, в случае изменения стоимости услуг в сторону уменьшения. На наш взгляд, в такой ситуации налоговый агент должен внести исправления в ранее выписанный счет-фактуру. И вот почему.
Из сказанного финансистами следует, что часть суммы НДС, относящаяся к уменьшению цены оказанных услуг, является излишне уплаченной. Согласно разъяснениям, данным в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05, излишне уплаченной суммой налога признается зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога. Таким образом, чтобы определить, какая сумма НДС является излишне уплаченной, налоговики должны сопоставить сумму, поступившую в бюджет, с величиной начисленного налога, подлежащего уплате в бюджет и указанного в декларации по НДС.
Начисленный налог приводится в декларации на основании данных книги продаж, в которой налоговый агент регистрирует выписанный им при перечислении налога счет-фактуру. Из положений п. 3 Правил ведения книги продаж1 следует, что внесение изменений в книгу продаж производится путем регистрации счета-фактуры или корректировочного счета-фактуры. Поскольку финансисты в комментируемом письме указали, что налоговый агент корректировочный счет-фактуру не составляет, остается единственный вариант — регистрация в книге продаж исправленного счета-фактуры. Таким образом, при изменении стоимости услуг в сторону уменьшения налоговый агент, по нашему мнению, должен внести исправления в ранее составленный им счет-фактуру. Это осуществляется путем выписки нового счета-фактуры с сохранением показателей, приведенных в строке 1 ранее составленного счета-фактуры, и указанием в строке 1а порядкового номера исправления и даты исправления (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры1).
Отметим, что Минфин России в принципе допускает при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) внесение исправлений в ранее выписанный счет-фактуру. Так, например, в письме от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7833 финансисты разъяснили, что если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ (договор или иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления), покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг)), не оформляются, то корректировочные счета-фактуры не выставляются, а в ранее выставленные счета-фактуры вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры.
Переплата будет не всегда
Обратите внимание, что не во всех случаях при уменьшении стоимости оказанных услуг у налогового агента будет возникать излишне уплаченный налог. Дело в том, что перечисленный в бюджет НДС налоговый агент принимает к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии, что приобретенные работы (услуги) приняты к учету. При этом вычет осуществляется на основании выписанного налоговым агентом счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС в бюджет (письма Минфина России от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06). Поэтому излишне уплаченная сумма НДС, подлежащая возврату налоговому агенту в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, о которой Минфин России указал в комментируемом письме, будет возникать у налогового агента только в том случае, когда он еще не заявлял вычет уплаченного НДС.
Если же вычет уже был заявлен, переплаты не будет. Ведь налоговый агент, внося изменения в ранее выписанный им счет-фактуру, не только снижает сумму начисленного налога, но и корректирует сумму вычета. Например, сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по оказанным услугам, — 1000 руб. После изменения цены услуг она стала равна 800 руб. Разница составляет 200 руб. Но на эту же разницу налоговый агент уменьшает ранее заявленный им вычет. Поэтому никакой переплаты налога у него не образуется: уменьшение суммы исчисленного налога к уплате в бюджет компенсируется снижением суммы налога, принятой к вычету.
1 Правила ведения книги продаж и правила заполнения счета-фактуры утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.