Минувшее лето выдалось богатым на разъяснения Федеральной налоговой службы. До сведения налогоплательщиков в той или иной степени были доведены и уже устоявшиеся позиции налоговиков, и свежие разъяснения. О новых и весьма интересных письмах ФНС России, касающихся наиболее «горячих» вопросов проведения налоговых проверок и налогового администрирования, в ходе вебинара рассказали специалисты группы PwC Legal по разрешению налоговых споров — партнер, руководитель практики Раиса Алексахина и юрист Андрей Тамразов.
Безусловную пальму первенства в своеобразном хит-параде разъяснений от ФНС России эксперты отдали нашумевшему письму контролирующего ведомства от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247 «О профилактике нарушений налогового законодательства». И первенство это — по позициям, изложенным в письме, по резонансу, которое оно вызвало, — вполне заслуженно.
ФНС вводит в практику аннулирование деклараций
Документ очень любопытный. Следует обратить внимание на два блока информации, которые содержатся в этом письме. Первый блок описывает признаки недобросовестных налогоплательщиков. Второй блок — информация, которая непосредственно касается аннулирования налоговых деклараций.
Это письмо говорит о том, что в случае, если есть определенные сомнения в добросовестности налогоплательщика, необходимо еще до срока подачи налоговых деклараций (а речь идет о налоге на добавленную стоимость и налоге на прибыль) провести ряд мероприятий по выявлению, подтверждению или опровержению признаков недобросовестности.
Какие мероприятия необходимо провести? Предлагается провести допросы руководителей, учредителей, доверенных лиц и владельцев сертификатов ключей проверки электронной цифровой подписи. В случае необходимости ФНС рекомендует своим сотрудникам истребовать документы у банковских учреждений, провести соответствующие экспертизы, включая почерковедческую, автороведческую, технико-криминалистическую, дабы убедиться в достоверности подписи на документах. И если есть необходимость — провести осмотры. При этом эти мероприятия рекомендуется проводить еще до окончания срока камеральной проверки. И вот в случае, когда по совокупности таких мероприятий выяснится, что налогоплательщик вызывает подозрения, территориальным налоговым органом может быть инициирована процедура аннулирования налоговых деклараций.
Что это за механизм такой — аннулирование деклараций?
В случае документального подтверждения подписания декларации лицом, не имеющим на это полномочий, и получения разрешения от вышестоящего налогового органа в течение пяти рабочих дней территориальный налоговый орган в адрес налогоплательщика направляет уведомление о признании налоговой декларации недействительной.
При этом ФНС России обращает внимание на то, что аннулирование происходит только после согласования с вышестоящим налоговым органом, на основании служебной записки, в которой отражается информация, собранная в ходе предварительных контрольных мероприятий.
Далее в своей базе данных налоговики переводят налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль нерадивых налогоплательщиков в «Реестр деклараций ЮЛ, не подлежащих обработке» или «Реестр деклараций ФЛ, не подлежащих обработке» (к письму, которое адресовано сотрудникам Федеральной налоговой службы, приложена подробная инструкция, как именно осуществляется данная операция).
Но в данном случае нас абсолютно не интересуют технические вопросы (о них подробнее см. «ФНС заставит налогоплательщиков отозвать декларации. Или сделает это сама», «ЭЖ-Бухгалтер», № 30, 2018). Гораздо интереснее проанализировать данное письмо на соответствие праву.
Вопрос соответствия Налоговому кодексу и Конституции
Дело в том, что в российском Налоговом кодексе нет такой процедуры — отзыв (аннулирование) налоговых деклараций. И ни в каком другом нормативном акте тоже нет. Так что это исключительно инициатива налогового ведомства, которое, похоже, в борьбе с налоговыми нарушениями начало усиленно дуть на воду. Письмо издано в целях профилактики нарушений законодательства о налогах и сборах, связанных с представлением в налоговые органы налоговых деклараций, подписанных неуполномоченными либо неустановленными лицами, при этом формально соответствующих требованиям ст. 80 Налогового кодекса. И заметим, что механизма «обратного перевода» деклараций из аннулированных в «годные» письмо не содержит. То есть, если налоговики посчитали, что налогоплательщик подпадает под признаки недобросовестного, то узнать об этом он сможет только через пять дней и постфактум, когда его декларации попадут в соответствующий реестр.
Теперь самое время поговорить о признаках недобросовестности. А вернее, о том, что считают таковыми представители ФНС России.
В ходе вебинара А. Тамразов отметил особо: данный перечень является открытым. Более того, письмо не отвечает на вопрос: для запуска процедуры аннулирования деклараций налоговикам придется анализировать совокупность сформулированных ими признаков, или достаточно будет наличия одного из них?
Да и сами признаки, перечисленные в письме, примечательны. Рассмотрим некоторые из них:
1. Уточненная декларация содержит некорректный порядковый номер. В принципе сам по себе некорректный номер ни о чем не говорит: это может быть человеческий фактор — бухгалтер при подготовке декларации мог просто допустить техническую ошибку. Тем не менее, это уже ставится в своего рода вину налогоплательщику и выступает в качестве самостоятельного признака.
2. Руководители организации более двух раз уклоняются от явки на допрос. Опять же, мы не видим конкретики, никакой дифференциации: в течение какого периода подозреваемый уклонился от допроса, по каким причинам и т.д. Впрочем, с натяжкой, но можно считать, что речь идет именно об умышленном уклонении от допроса. Куда сложнее с третьим признаком.
3. Допросы лиц проводятся в присутствии их представителей (адвокатов). Здесь сразу возникает вопрос: а как же ст. 48 Конституции РФ о праве на квалифицированную юридическую помощь? Во всем мире, да и в России, до недавнего времени признавалось, что при любом взаимодействии с любыми государственными органами, в том числе налоговыми, присутствие адвоката, квалифицированных юристов является нормой, а не каким-то показателем того, что лицо, которое прибегает к такой помощи, пытается пойти на какие-то недобросовестные действия.
Данный пункт вызвал шквал критики, в том числе и в СМИ. Говоря о письме № ЕД-4-15/13247, президент Федеральной палаты адвокатов Юрий Пилипенко возмутился тем, что вполне правомерное поведение гражданина, которое должно бы приветствоваться государством, рассматривается как провокационное и подозрительное, и даже как отягчающее обстоятельство.
Как отметил Ю. Пилипенко, поскольку письмо ФНС России предназначено широкому кругу госорганов и их должностных лиц, носит инструктивный характер и направлено на неоднократное применение, оно приобретает нормативные свойства (что следует из постановления Конституционного суда РФ от 31.03.2015 № 6-П). И применение на практике его требований может привести к массовому нарушению прав налогоплательщиков и допрашиваемых лиц, а также воспрепятствованию участию адвокатов в допросе.
Справедливости ради надо сказать, что представители ФНС России уже заявили: ст. 48 Конституции является нормой прямого действия, а вышеуказанный признак может быть использован только в совокупности с другими факторами. В ответ на соответствующий запрос «Адвокатской газеты» ФНС России указала, что письмо «О профилактике нарушений налогового законодательства» «является одним из элементов дальнейшего развития риск-ориентированного подхода в налоговом администрировании». В соответствии с разъяснениями ведомства указанные в письме признаки не являются фактами нарушения налогового законодательства, а используются налоговыми органами в аналитических системах формирования списков налогоплательщиков, в деятельности которых, возможно, имеются налоговые риски.
Закрывая обсуждение этого письма, Р. Алексахина посоветовала слушателям вебинара как следует изучить все критерии, которые привели налоговики в этом письме. По ее убеждению, этот перечень, который представила нам ФНС России как признаки, свидетельствующие о возможной непричастности к ведению деятельности, будут использоваться, будут тестироваться и в других случаях, не обязательно только для целей принятия решения об аннулировании или неаннулировании деклараций.
Выездные проверки, уточненные декларации и доначисления
Следующий документ, который вызвал интерес у экспертов PwC, — письмо ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок».
Письмо касается определения действительных налоговых обязательств налогоплательщиков. А. Тамразов отметил, что хотя позиции, изложенные здесь, не являются новыми, но тем не менее ФНС России расставила определенные акценты по наиболее горячим вопросам налогового администрирования. Можно выделить три основных блока:
1. Возможность пересмотра в ходе выездных налоговых проверок выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок.
2. Установление фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае доначисления в рамках выездной налоговой проверки иных налогов.
3. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.
Что касается позиции ФНС России по поводу того, что те выводы, которые были сделаны по результатам камеральных налоговых проверок, можно пересмотреть в ходе выездных налоговых проверок в отношении тех же периодов, достаточно обоснованны и объективны. Особенно с учетом того, что как полномочия налоговых органов, так и мероприятия налогового контроля в ходе выездных проверок гораздо шире, чем при камеральных проверках. Обусловлено это тем, что они направлены на установление фактических обстоятельств, которые на месте, «в поле» могут быть выявлены в гораздо большем объеме, чем в ходе камеральных проверок. И данный вопрос был уже рассмотрен на уровне Президиума ВАС РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11 по делу № А33-10298/2010 (ООО «Карабулалеспром»)).
Это же касается и второй заявленной в письме позиции. Если налоговый орган, проведя проверку, доначисляет иные налоги, то он должен установить фактические налоговые обязательства компании и скорректировать соответствующим образом расходы по налогу на прибыль. Данный вопрос также был изучен в ходе рассмотрения нескольких дел на уровне Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (см. определения Верховного суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 по делу № А40-126568/2015, от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 по делу № А40-159258/2015, от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941 по делу № А40-89628/2015, см. также Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2017)).
Самым же дискуссионным выглядит третий блок, так же, как и в случае с аннулированием деклараций, не урегулированный Налоговым кодексом К РФ.
Что делать, если под конец выездной проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию в отношении проверяемого периода? Позиция ФНС России непоколебима: в этом случае налоговый орган может провести дополнительные мероприятия налогового контроля и учесть данные декларации, либо же он может проигнорировать, не учитывать эти данные и провести повторную выездную проверку за корректируемый период.
В этой связи хотелось бы отметить позицию ВС РФ по вопросу о том, в течение какого срока может быть назначена повторная проверка в случае подачи уточненной декларации. ВС РФ отметил, что назначена она должна быть в разумный срок. Однако каких-то более четких критериев он не предусмотрел (см. Определение ВС РФ № 305-КГ17-19973 по делу по делу № А40-230080/2016). Но он же отметил, что разумность не подразумевает начала проверки спустя два налоговых периода после подачи уточненной декларации. То есть на тот момент, когда налогоплательщик полагал, что все свои обязательства должным образом исполнил.
Цитируем документ
При рассмотрении настоящего дела суды установили, что повторная выездная налоговая проверка назначена спустя один год 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации, что само по себе является значительным сроком. При этом доводы налогового органа, обосновывающие обстоятельства, связанные с назначением повторной выездной налоговой проверки, суды оставили без соответствующей правовой оценки.
Следовательно, в отсутствие оценки разумности срока назначения повторной выездной проверки, в данной ситуации вывод судов о том, что решение инспекции о назначении проверки не нарушает права и законные интересы общества, не может быть признан правомерным.
Определение ВС РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016
Данное письмо, считает А. Тамразов, довольно позитивное, оно вносит прозрачность в один из наиболее актуальных вопросов налогового администрирования, дает некоторые ориентиры.
Если в рамках выездных налоговых мероприятий компания подает уточненные налоговые декларации, то по крайней мере она может ожидать, что в соответствии с Налоговым кодексом может произойти одно из трех обозначенных в письме мероприятий. И если налоговый орган «на местах» допускает определенные злоупотребления, можно ссылаться на это письмо, и это будет существенным основанием и для возражений, и для апелляционной жалобы.
Норма ст. 54.1 НК РФ: расслабляться не стоит
И еще одно письмо ФНС России нельзя оставить без внимания. Как отметила Р. Алексахина, ст. 54.1 НК РФ с момента своего введения в прошлом году постоянно находится под контролем налоговиков. Вновь и вновь контролирующее ведомство обращается к ней, чтобы систематизировать те параметры и те решения, которые уже сформулированы к тому или иному моменту, и обозначить те направления, по которым нам предстоит работать с этой нормой. Речь идет о письме ФНС России от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@ «О подтверждении должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента».
Спикер обратила внимание: в письме высказана позиция ФНС России о том, что ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» — это самостоятельная норма, в которой зафиксирован новый подход к проблеме злоупотреблений.
Цитируем документ
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 163-ФЗ) часть первая Налогового кодекса РФ дополнена статьей 54.1, определяющей конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Данная статья не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
При этом статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Письмо ФНС России от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@
До 19 августа, напомнила Р. Алексахина, у нас не было в НК РФ нормы, которая была бы посвящена возможности применения налоговых бенефитов или их неприменения в случае злоупотребления правом. Эта норма уникальна с точки зрения юридической техники. Ее уникальность заключается в том, что наряду с конкретными правилами, закрепленными в п. 3 этой статьи, она фиксирует принципы, которые необходимо соблюдать и которые будут уточняться (п. 1 и п. 2).
В своем письме ФНС России отдельно оговорила: понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53, включая понятия «должная осмотрительность», «недобросовестность налогоплательщика», равно как и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона. Это же касается и выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона.
Тем не менее, спикеры напомнили, что исходя из положений самой нормы ст. 54.1 НК РФ, из принципов осуществления хозяйственной деятельности нами как субъектами гражданских правоотношений, мы несем ответственность и за свои действия, которые, безусловно, должны быть добропорядочными, и за проверку своих контрагентов, причем не важно, поставщики это или наши покупатели.
Недаром в том же письме налоговое ведомство напоминает, что на официальном сайте ФНС России в сети Интернет размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии, с 1 июня 2018 г. размещены там же (www.nalog.ru). Это предоставляет налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.