Минфин России считает, что, если при приобретении имущества банкрота покупатель получил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он не имеет права на вычет «входного» налога. К такому выводу ведомство пришло в письме от 31.01.2017 № 03-07-11/4780. Но насколько правомерна такая позиция?
Фискальный подход
Перечень операций, которые не признаются объектами налогообложения по НДС, содержится в п. 2 ст. 146 НК РФ. С 1 января 2015 г. в него включены операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами. Основание — подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Данная норма была введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.
В комментируемом письме специалисты Минфина России указали, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется и при реализации товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных банкротами. Это связано с тем, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Обратите внимание: подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяется к услугам, оказываемым компаниями-банкротами. Такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке. Это подтвердил и Минфин России в письме от 19.03.2015 № 03-07-14/14963.
По общему правилу обязанность по выставлению счетов-фактур возложена на организации, которые осуществляют операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 169 НК РФ. Таким образом, если у компании таких операций нет, то она счета-фактуры не составляет.
А как быть в ситуации, когда при реализации имущества должников, признанных банкротами, все же выставляется счет-фактура с выделенной суммой НДС? Может ли покупатель принять к вычету такую сумму НДС? Проанализировав в совокупности положения подп. 15 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 169 НК РФ, специалисты финансового ведомства решили, что право на вычет НДС у покупателя отсутствует.
Отметим, что это первые разъяснения финансистов по вопросу принятия покупателями к вычету НДС по операциям, которые не признаются объектом налогообложения по НДС.
Получается, что если продавец при осуществлении операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то он на основании п. 5 ст. 173 НК РФ сумму налога должен перечислить в бюджет. При этом покупатель не имеет права на вычет НДС. Согласитесь, в этом есть какая-то несправедливость!
Будем спорить
К счастью, арбитражная практика по рассматриваемой ситуации в пользу налогоплательщиков. Причем на уровне высших арбитров. Общий принцип решения данной проблемы наглядно изложен в Определении ВС РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640. Он заключается в следующем. Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Отметим, что данное судебное решение налоговые органы включили в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации, принятых во 2-м полугодии 2016 г. по вопросам налогообложения, направленный письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@.
В качестве подтверждения правомерности принятия к вычету НДС по операциям, перечисленным в п. 2 ст. 146 НК РФ, можно привести постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2012 № А48-4663/2011. В этом деле спор между компанией и налоговиками возник в отношении вычета НДС, предъявленного при покупке земельных участков. Операция по реализации земельных участков включена в перечень, установленный п. 2 ст. 146 НК РФ. Данная операция на основании подп. 6 указанной нормы Кодекса не признается объектом налогообложения по НДС. Но несмотря на это, продавец выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога. Покупатель принял ее к вычету. Однако налоговый орган решил, что такой вычет неправомерен.
Суды трех инстанций встали на защиту интересов компании-покупателя. Они указали, что налогоплательщик, уплативший НДС лицам, предъявившим данный налог к оплате по операциям, не подлежащим налогообложению, не лишен права на предъявление НДС к вычету. Тот факт, что реализация земельных участков не облагается НДС, не означает, что у покупателя отсутствует право на вычет НДС в случае, когда продавец выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога. Арбитры отметили, что действия покупателя не свидетельствуют о создании искусственной ситуации по неправомерному применению вычета.
Если организация оплатила земельные участки с учетом НДС, отразила эту сумму в декларациях по НДС в качестве налоговых вычетов, следовательно, на основании ст. 169, 171 и 172 НК РФ она вправе уменьшить общую сумму исчисленного НДС на суммы налога, предъявленные ей продавцом. Иной порядок главой 21 НК РФ не предусмотрен.
Суды отметили, что данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/2006. Она заключается в следующем. Наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства (в том числе о неосновательном обогащении), как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ. Таким образом, высшие арбитры распространили правило п. 5 ст. 173 НК РФ и на случаи необоснованного предъявления НДС по операциям, не признаваемым объектом налогообложения по НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
Поэтому, поскольку у продавца земельных участков возникает обязанность перечислить в бюджет необоснованно предъявленный НДС, покупатель, уплатив такой налог в стоимости приобретенного имущества, вправе принять его к вычету.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 16.10.2012 № А40-11357/12-140-54, Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011, Западно-Сибирского округа от 09.06.2011 № А45-17566/2010.