Предусмотренное НК РФ правило учета расходов при переходе с УСН на общий режим не является универсальным. Оно применимо только к тем затратам, для признания которых в рамках УСН достаточно, чтобы они были произведены и оплачены.
Такой вывод можно сделать из разъяснений Минфина России и Верховного суда РФ.
Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на общий режим налогообложения определены в п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Подпункт 2 этой нормы гласит, что в этой ситуации в составе расходов учитываются затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. При этом установлено, что такие расходы признаются расходами месяца перехода на общую систему налогообложения.
То есть в подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ речь идет о признании при переходе на общий режим расходов, которые не были учтены в рамках УСН исключительно по причине их неоплаты.
Между тем для признания в составе расходов при УСН товаров, приобретенных для перепродажи, факта их оплаты недостаточно. Напомним, что согласно подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации. То есть товары, приобретенные в рамках УСН, но не проданные до момента перехода на общий режим налогообложения, не включаются в состав расходов при «упрощенке» вне зависимости от того, оплачены они или нет. Как поступить с такими расходами? Учесть их в налоговой базе месяца перехода на общий режим? Или же по правилам главы 25 НК РФ — в момент реализации товаров (ст. 268 НК РФ)?
Изначально Минфин России полагал, что если в период применения УСН организация с целью дальнейшей перепродажи приобрела и оплатила товар, который не был реализован в период применения указанного спецрежима, то она вправе учесть данные расходы на дату перехода на общий режим налогообложения (письмо от 31.07.2014 № 03-11-06/2/37697).
Между тем из Определения Верховного суда РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289 следует, что в ситуации, когда товары были приобретены обществом в период применения им УСН, а реализованы в период применения общей системы налогообложения, налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации. Этот вывод Верховного суда РФ включен ФНС России в Обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (приложение к письму от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@).
Видимо руководствуясь данной позицией Верховного суда РФ, Минфин России изменил свой подход к решению данного вопроса. Так, в письмах от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66457 и от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2227 в отношении расходов на приобретение ценных бумаг финансисты разъяснили следующее. На основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, учитывает расходы по приобретению ценных бумаг в составе расходов при их реализации. Поскольку в период применения УСН расходы по приобретению ценных бумаг не подлежали включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением этого спецрежима, то указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на дату реализации ценных бумаг в порядке, установленном ст. 272 и 280 НК РФ.