В письме ФНС России от 12.01.2016 № СД-4-3/59 налоговики рассказали, как компании отразить в декларации по налогу на прибыль реализацию основного средства, находящегося на консервации. Подробности — в нашем комментарии.
Суть проблемы
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация по решению руководителя перевела основное средство на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Не расконсервировав объект, она его продала. Вопрос: как такую операцию отразить в декларации по налогу на прибыль?
Этот вопрос возник у компании не случайно. Дело в том, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Основание — п. 3 ст. 256 НК РФ. Таким образом, законсервированные объекты не признаются амортизируемым имуществом.
Операции по реализации амортизируемого имущества отражаются в Приложении № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль по строкам 010—060, в частности, здесь показывается выручка от реализации объекта, его остаточная стоимость и прибыль (убыток) от такой операции. Напомним, что форма и порядок заполнения декларации утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ‑7-3/600.
Поскольку законсервированный объект не признается амортизируемым имуществом, то Приложение № 3 к листу 02 декларации использовать нельзя. В связи с этим у компании, обратившейся за разъяснениями в ФНС России, возник вопрос: так где же в таком случае показывать доходы и расходы от операции по реализации законсервированного основного средства?
Позиция налоговой службы
По мнению специалистов налоговой службы, операции по реализации основного средства, находящегося на консервации, все равно нужно отражать по строкам 010—060 Приложения № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Вот как они объяснили свою точку зрения.
По общему правилу при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
Если законсервированное основное средство не признается амортизируемым имуществом, то получается, что при его реализации нельзя применять подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В таком случае остается только использовать положения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, который устанавливает порядок определения финансового результата от выбытия прочего имущества. В соответствии с этой нормой при реализации прочего имущества компания уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества.
Если воспользоваться этой нормой Кодекса, то организация должна уменьшить доходы от реализации основного средства, находящегося на консервации, на его первоначальную стоимость. Но часть стоимости реализуемого основного средства (за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию) была уже учтена в составе расходов в виде сумм амортизационных отчислений.
Налоговая служба считает, что в рассматриваемой ситуации положения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ применять нельзя. Ведь это приведет к повторному учету части расходов по приобретению (созданию) основного средства (то есть уже списанная сумма амортизации будет отражена в расходах повторно). А это недопустимо в силу п. 5 ст. 252 НК РФ. Напомним, что в этой норме Кодекса сказано, что суммы, отраженные в составе расходов организации, не подлежат повторному включению в состав ее расходов.
С налоговиками согласны Минфин и суды
Отметим, что специалисты Минфина России также считают, что при реализации основного средства, которое находится на консервации, налогоплательщик должен уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного основного средства (письмо от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/253).
На неправомерность применения налогоплательщиком положений подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации законсервированного основного средства указывают суды (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 № А55-9340/2009, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 № А56-51992/2005).
Отдельно стоит остановиться на выводе, который сделал суд в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.03.2005 № А12-21856/04-С29. Он касается определения периода консервации основных средств. В указанном постановлении суды отметили, что исключение основного средства из состава амортизируемого имущества возможно лишь в период нахождения его на консервации, то есть до начала совершения с указанным имуществом действий по его реализации. Данный вывод основан на следующем.
Налоговый кодекс не раскрывает термина «консервация». Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ нужно использовать термин «консервация» в том понимании, в каком оно используется в иных законодательных актах. Согласно ст. 13 Земельного кодекса в целях предотвращения деградации земель, восстановления плодородия почв и загрязненных территорий допускается консервация земель с изъятием их из оборота в порядке, установленном Правительством РФ. Земля, как и здание (в рассматриваемом деле на консервации находилось здание), относится к основным средствам. Поэтому суд считает, что режим консервации применительно к зданиям и сооружениям означает временное изъятие их из оборота. Реализация данного имущества свидетельствует о том, что оно включено в оборот и уже не находится на консервации.
Таким образом, сам факт продажи основного средства означает, что период консервации завершен.