Работник, имеющий детей, может воспользоваться правом на получение «детского» налогового вычета. Проанализируем спорные вопросы при предоставлении таких вычетов, чаще всего возникающие на практике, с учетом разъяснений контролирующих органов.
Размер налоговых вычетов в 2015 г. остался на прежнем уровне и составляет в месяц (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
— на первого и второго ребенка — по 1400 руб.;
— на третьего и каждого последующего ребенка — по 3000 руб;
— на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет и на каждого ребенка-инвалида I или II группы в возрасте до 24 лет, если ребенок учится по очной форме обучения, — по 3000 руб.
«Детский» вычет ограничен возрастной категорией ребенка и размером дохода родителя. Так, до момента достижения 18 лет вычеты предоставляются всем детям, а с 18 лет до 24 лет — если ребенок является учащимся очной формы обучения (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
В случае превышения дохода работника 280 000 руб. с начала года, «детский» вычет не предоставляется. Речь идет об облагаемом доходе по ставке 13%.
Следует учитывать, что несмотря на изменения, внесенные Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ в части ставки по дивидендам (с 1 января 2015 г. — 13%), при расчете предельной величины дохода для предоставления «детского» вычета по-прежнему не учитываются дивиденды, полученные налоговыми резидентами РФ (абз. 17 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Теперь перейдем к рассмотрению наиболее острых ситуаций.
Перераспределение «детского» вычета
«Детский» вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя (приемного родителя) от получения налогового вычета (абз. 16 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Положения подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусматривают право на получение налогового вычета в двойном размере как единственному родителю, так и в случае отказа одного из родителей от получения вычета. То есть в случае добровольного отказа одного родителя от стандартного налогового вычета второй родитель имеет право получить его в двойном размере.
В своих разъяснениях Минфин России также указывает, что один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в пользу первого родителя (письмо от от 01.09.2010 № 03-04-05/5-517).
Сразу отметим, что передать право на вычет можно только законному родителю (в том числе приемному родителю) ребенка. То есть нельзя отказаться от вычета в пользу иного лица, которое не является, например, усыновителем, биологическим родителем ребенка (письма Минфина России от 07.12.2011 № 03-04-05/5-1012, от 23.07.2009 № 03-04-06-01/183).
При перераспределении «детского» вычета между родителями ребенка необходимо учитывать ряд важных моментов.
1. Родитель, который отказывается от получения «детского» вычета в пользу другого родителя, должен получать доходы, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13% (письма Минфина России от 26.02.2013 № 03-04-05/8-133, от 03.04.2012 № 03-04-06/8-95).
На практике может иметь место ситуация, когда один из родителей получает иные доходы, например, авторское вознаграждение, облагаемое НДФЛ по ставке 13%. В этом случае родитель также вправе передать налоговый вычет второму родителю (письмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-04-05-01/85).
Если у родителя нет дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, отказаться от «детского» вычета в пользу другого родителя нельзя (письмо ФНС России от 27.02.2013 № ЕД-4-3/3228@).
Например, если один из родителей находится в декретном отпуске по уходу за ребенком и у него отсутствуют доходы, подлежащие обложению по ставке 13%, право на получение стандартного налогового вычета у такого работника не возникает (письмо Минфина России от 27.11.2014 № 03-04-05/60389). О других случаях, когда «детский» вычет не может быть перераспределен в пользу второго родителя, см. письма Минфина России от 22.11.2012 № 03-04-05/8-1331, от 12.10.2012 № 03-04-05/8-1195, от 30.08.2012 № 03-04-05/8-1030, от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1008.
2. Ребенок родителя, который отказывается от налогового вычета, должен находиться на его обеспечении.
Например, в случае развода один из родителей выплачивает алименты в пользу ребенка, то есть имеет право на получение «детского» вычета и, следовательно, вправе отказаться от него (письмо Минфина России от 30.05.2011 № 03-04-06/1-125).
При рассмотрении судебных споров, касающихся возможности предоставления двойного вычета только на основании заявления одного из родителей о том, что ребенок находится на обеспечении другого родителя, судьи принимают сторону налогового агента.
Как отмечают суды, «указание налогового органа на непредставление исполнительного листа о взыскании алиментов, документов, подтверждающих уплату алиментов, или иных документов является необоснованным и неправомерным, поскольку в НК РФ отсутствует норма, требующая предоставления перечисленных документов для получения налогового вычета в двойном размере» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 № А40-54007/2012).
Родитель, лишенный родительских прав, не освобождается от обязанности по содержанию ребенка (ст. 71 СК РФ). А поэтому отец, лишенный родительских прав, при наличии обеспечения ребенка также вправе претендовать на получение указанного вычета. При этом мать может воспользоваться стандартным налоговым вычетом в двойном размере, если отец откажется от получения данного налогового вычета в пользу матери (письма ФНС России от 13.01.2014 № БС-2-11/13@ и Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-05/8-36).
3. Другой родитель, в пользу которого распределяется вычет, может воспользоваться им только в размере, ограниченном доходом родителя, который отказывается от вычета (письма Минфина России от 23.05.2013 № 03-04-05/18294). То есть доход родителя, отказывающегося от «детского» вычета, не должен превышать установленное пороговое значение — 280 000 руб., а если он составляет меньшую сумму, перераспределенный вычет расчитывается именно исходя из нее.
Чтобы подтвердить размер полученного дохода, второй родитель должен ежемесячно представлять в бухгалтерию справку о доходах (по форме 2-НДФЛ) отказавшегося от вычета родителя (письмо Минфина России от 21.03.2012 № 03-04-05/8-341). И как только доход отказавшегося родителя будет больше 280 000 руб., второй родитель теряет право на двойной вычет.
Должен ли налоговый агент каким-либо образом проверять данные предоставленной справки родителя? Отметим, что налоговый агент не несет ответственности за действия родителя в случае предоставления им недостоверных данных (письмо ФНС России от 01.09.2009 № 3-5-04/1358@).
Вычеты в бездоходные периоды
Наличие бездоходных периодов может быть обусловлено следующими причинами: нахождение работника в неоплачиваемом отпуске, в отпуске по уходу за ребенком, по беременности и родам.
В этой случае возникает вопрос о возможности предоставления «детских» вычетов за те месяцы, когда отсутствует налогооблагаемый доход.
Ранее представители финансового ведомства считали возможным перенос вычета в рамках одного налогового периода (письма Минфина России от 06.05.2013 № 03-04-06/15669, от 06.02.2013 № 03-04-06/8-36).
Последние разъяснения финансового ведомства сводятся к тому, что в месяцах отсутствия облагаемых НДФЛ доходов по ставке 13% вычеты могут быть предоставлены в последующих месяцах, включая бездоходный месяц. Исключение составляет ситуация, когда выплата дохода с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода (письмо Минфина России от 22.10.2014 № 03-04-06/53186).
Рассмотрим расчет «детского» вычета в случае выхода работницы из отпуска по уходу за ребенком.
Пример 1
Работница в 2014 г. до ноября находилась в отпуске по уходу за ребенком. Работнице выплачивалось только пособие по уходу за ребенком. В ноябре е 2014 г. работница вышла на работу. Начисленная заработная плата работницы за ноябрь 2014 г. составила 25 000 руб. Работница имеет право на получение «детского» вычета на двух детей (по 1400 руб. на каждого ребенка).
Исходя из позиции Минфина России (письма от 26.12.2014 № 03-04-05/67642, от 11.06.2014 № 03-04-05/28141), при расчете НДФЛ за ноябрь 2014 г. вычет за бездоходные месяцы (январь — октябрь 2014 г.) работнице не должен предоставляться.
Таким образом, размер НДФЛ, подлежащий удержанию за ноябрь 2014 г., составит:
(25 000 руб. – 2800 руб.) х 13% = 2886 руб.
Позиция Минфина России основана на том, что налоговая база по НДФЛ за периоды нахождения работницы в отпуске по уходу за ребенком (январь — март 2015 г.) не определяется, а значит, и вычет за эти периоды невозможно перенести на следующий месяц (апрель 2015 г.).
Однако, если работнице, находящейся в отпуске по уходу за ребенком оказывали дополнительную денежную помощь (например, на основании положений коллективного договора), облагаемую НДФЛ по ставке 13%, то при выходе на работу работница сможет получить вычеты за эти месяцы (письмо Минфина России от 04.09.2014 № 03-04-06/44338).
Следует отметить, что глава 23 НК РФ не содержит запрета на предоставление вычета в последующие месяцы в случае отсутствия в других месяцах налогового периода доходов, облагаемых по ставке 13%. Указанная позиция находит поддержку и в арбитражных судах (постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09).
Вычеты на детей-студентов
Спорные вопросы в части предоставления вычетов возникают и в отношении детей-студентов.
Напомним, что согласно абз. 12 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.
Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения (абз. 19 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 06.11.2012 № 03-04-05/8-1251). При этом п. 3 ст. 218 НК РФ предусмотрено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления работника и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты, в частности, справки из учебного заведения, в котором ребенок проходит обучение (письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2010 № 20-15/3/041250@).
При проведении проверок правомерности предоставления «детских» вычетов по НДФЛ налоговые органы запрашивают справки из образовательного учреждения, подтверждающие обучение ребенка по очной форме.
Сразу отметим, что без подтверждающих документов на детей суды признают доначисление НДФЛ обоснованным (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 № А25-2061/2013).
Зачастую налоговые органы придирчиво относятся к оформлению справки образовательного учреждения для предоставления вычетов родителям студента.
Пример 2
Организацией в обоснование применения стандартных налоговых вычетов представлен налоговому инспектору весь пакет необходимых документов, в том числе и справка из образовательного учреждения, в котором обучался ребенок работницы организации.
В справке, выданной федеральным государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования, указаны период обучения ребенка работницы — с 1 сентября 2009 г. по 30 июня 2013 г. и форма обучения — очная.
Претензии налогового органа: справка из учебного учреждения, датированная концом 2010 г., не может являться основанием для предоставления стандартного вычета по налогу на доходы физических лиц за 2011 г.
Исход спора (решение арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2015 № А27-19327/2014).
Поскольку предоставление вычета на учащегося ребенка в возрасте до 24 лет зависит от факта обучения и его продолжительности, справку из учебного учреждения работнику следует подавать ежегодно.
Законодательством не установлены конкретные сроки предоставления данной справки налоговому агенту, а тем более дата ее составления. Датирование справки декабрем 2010 г. не свидетельствует об отсутствии у работника права на стандартный вычет по налогу за 2011 г.
Предоставление вычета зависит от факта обучения ребенка и его продолжительности, а не от даты составления справки.
В рассматриваемой ситуации работник документально подтвердил факт обучения ребенка в образовательном учреждении по очной форме. А поэтому при изложенных обстоятельствах решение налогового органа является незаконным.
На практике, как правило, справки из учебного заведения выдаются сроком до 30 июня текущего года включительно. И работодатель, получив такую справку от студента 5-го курса, может «автоматически» предоставлять вычет за весь год.
Так, в ходе выездной проверки налоговым органом выявлено, что налогоплательщиком применен налоговый вычет на учащегося по очной форме обучения до 24 лет, в нарушение изложенных норм права, а именно: в 2010 г. налоговый вычет применен за 12 месяцев, тогда как по представленной справке обучение прекращается с июля 2010 г.; в 2011 г. налоговый вычет применен за 12 месяцев, тогда как по представленной справке обучение прекращается с июля 2011 г. В этой ситуации налоговым органом правомерно был пересчитан НДФЛ с даты прекращения обучения (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.08.2014 № А69-425/2014).
Таким образом, родитель студента независимо от его возраста (ребенок может быть младше 24 лет) утрачивает право на «детский» вычет с месяца, следующего за месяцем окончания учебы (письма Минфина России от 06.11.2012 № 03-04-05/8-1251, от 12.10.2010 № 03-04-05/7-617).
Как отмечено в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 № 20-14/019281@, конкретные сроки предоставления работником справки из образовательного учреждения НК РФ не установлены. На практике некоторые ИФНС России рекомендуют брать справку из учебного заведения два раза в год (по количеству семестров обучения). В подобных ситуациях организация вправе самостоятельно установить периодичность предоставления справки (раз в год в начале календарного года либо два раза в год, исходя из количества экзаменационных сессий). Если ребенок является студентом заграничного учебного заведения, то предоставленная справка должна быть переведена на русский язык (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/8-289).
Одним из условий для применения «детского» вычета является учеба ребенка по очной форме обучения. На практике встречаются ситуации, когда ребенок переводится с заочной формы обучения на очную и наоборот. При смене формы обучения «детский» вычет должен быть предоставлен только за период, когда обучение было очным (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-04-06/8-241).
Рассмотрим ситуацию, при которой работник может лишиться права на получение «детского» вычета. По мнению контролирующих органов, вступивший в брак ребенок лишает своего родителя права воспользоваться «детским» вычетом (письмо Минфина России от 31.03.2014 № 03-04-06/14217). Аргумент простой: ребенок уже не находится на обеспечении родителей. Позиция Минфина России представляется спорной, поскольку положения ст. 218 НК РФ не приводят в качестве основания для прекращения предоставления стандартного вычета финансовую независимость ребенка.
В более позднем письме Минфина России от 30.06.2014 № 03-04-05/31345 подчеркивается, что предоставление родителю «детского» вычета производится независимо от наличия у ребенка самостоятельных источников дохода. Несмотря на то что речь в запросе шла о ситуации, при которой ребенок имел самостоятельный заработок (работал на условиях внешнего совместительства), изложенную позицию можно применить и на случаи вступления ребенка работника в брак.
Исходя из изложенного, налоговому агенту можно руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России. Кроме того, у работодателя как у налогового агента нет обязанности по выяснению семейного положения детей работников.
Вычет для опекуна или попечителя
Следует учитывать особые правила предоставления «детских» вычетов в отношении опекунов и попечителей. Особый порядок обусловлен статусом опекуна и попечителя. Согласно п. 1 ст. 145 СК РФ опека может быть установлена над детьми, не достигшими 14 лет, а попечительство — над более старшими детьми (от 14 до 18 лет). Положениями ст. 40 ГК РФ установлены следующие основания прекращения опеки и попечительства:
1) вынесение судебного решения о признании подопечного дееспособным или отмены ограничений его дееспособности по заявлению опекуна (попечителя) либо органа опеки и попечительства;
2) достижение определенного возраста ребенка. Так, опека прекращается при достижении возраста 14 лет, а гражданин, осуществлявший обязанности опекуна, становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом;
3) попечительство прекращается без особого решения по достижении подопечным 18 лет, а также при вступлении его в брак и в других случаях приобретения им полной дееспособности до достижения совершеннолетия.
Таким образом, независимо от того, обучается ли ребенок попечителя или нет, при достижении им совершеннолетия попечитель утрачивает право на «детский» вычет (абз. 12 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2013 № 03-04-05/45277).
Сложности возникают с периодом предоставления налоговых вычетов.
Пример 3
Работник является попечителем ребенка — студента образовательного учреждения очной формы обучения. В январе 2015 г. попечитель представил работодателю справку образовательного учреждения на учебный период 2015 г. Подопечному ребенку в марте 2015 г. исполняется 18 лет.
Работодатель вправе предоставить попечителю ребенка налоговый вычет до конца года, в котором ребенку исполнится 18 лет (абз. 19 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2013 №03-04-05/45277).
По условиям примера налоговый вычет должен предоставляется попечителю до конца 2015 года, если его совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, не превысит 280 000 руб.
А поэтому в последующих годах попечитель утрачивает право на «детский» вычет, невзирая на то, что ребенок продолжает обучение.
Еще одной особенностью «детского» вычета опекунов и попечителей является невозможность передать его супругам (абз. 1 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письма ФНС России от 30.04.2013 № ЕД-4-3/8054@, Минфина России от 12.04.2012 № 03-04-06/8-109).
Вычеты на детей-инвалидов
Размеры вычетов на детей-инвалидов установлены абз. 11 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Так, «детский» вычет в размере 3000 руб. предоставляется родителю:
— ребенка-инвалида (независимо от группы инвалидности) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет;
— ребенка-инвалида I или II группы, который является учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет.
При этом должно соблюдаться общее ограничение по размеру доходов (не более 280 000 руб.) для предоставления стандартных налоговых вычетов.
Никаких других дополнительных требований для предоставления налоговых вычетов ст. 218 НК РФ не установлено.
Это означает, что если у родителей ребенок-инвалид является третьим по счету ребенком, то «детские» вычеты должны суммироваться: 3000 руб. + 3000 руб. = 6000 руб.
Тем не менее на сегодняшний день есть неизменная на протяжении ряда лет позиция Минфина России. Стандартный налоговый вычет родителю ребенка-инвалида является специальной нормой, а поэтому предоставляется в сумме 3000 руб. независимо от того, каким по счету рождения является ребенок (письма Минфина России от 18.04.2013 № 03-04-05/13403, от 14.03.2013 № 03-04-05/8-214, от 11.10.2012 № 03-04-05/8-1180, от 29.08.2012 № 03-04-05/8-1021, от 03.04.2012 № 03-04-06/5-94, от 02.04.2012 № 03-04-05/8-400, от 21.02.2012 № 03-04-05/8-210, от 14.02.2012 № 03-04-05/8-178).
Судебная практика по данному вопросу отсутствует.
Пример 4
Работница имеет троих детей. Третий ребенок является инвалидом.
Работнице предоставляются вычеты по 1400 руб. на первого и второго ребенка, а также 3000 руб. на третьего ребенка. Таким образом, общий размер вычетов составит:
(1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб.) = 5800 руб.
Если руководствоваться позицией контролирующих органов, вычеты на ребенка-инвалида не суммируются.
В случае если мама троих детей является единственным родителем либо второй родитель написал заявление об отказе от получения вычета, «детский» вычет удваивается.
Для получения «детского» вычета на ребенка-инвалида необходимо иметь предоставленную от работника справку (по специальной форме, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 24.11.2010 № 1031н), подтверждающую инвалидность ребенка.
Налоговому агенту следует учитывать приведенный в справке ребенка-инвалида срок, до которого установлена инвалидность. После указанного срока справку необходимо обновлять (ребенок должен проходить переосвидетельствование на специальной комиссии), иначе теряется право на предоставление налогового вычета в размере 3000 руб.
В том случае, когда родитель ребенка не представит новую справку, у него сохраняется право на «детский» вычет в общем порядке (1400 руб. — на первого и второго ребенка, 3000 руб. — на третьего ребенка).
Представители Минфина России (письмо от 21.12.2011 № 03-04-05/8-1075) разъяснили порядок предоставления вычетов, когда один из детей-близнецов является инвалидом.
Пример 5
Работница имеет троих детей. Второй и третий ребенок являются близнецами, один из которых инвалид с рождения.
Поскольку даты рождения у второго и третьего ребенка одинаковые, для получения максимальной суммы «детского» вычета работнику выгоднее указать, что ребенок-инвалид является вторым по счету ребенком.
Тогда сумма вычетов составит: 1400 руб. + 3000 руб. + 3000 руб. = 7400 руб.
Если указать, что ребенок-инвалид является третьим, сумма вычетов составит: 1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб. = 5800 руб.