С этого года изменена ставка по доходам в виде дивидендов. Она увеличена с 9 до 13%. Однако это нововведение не нашло отражение в новой форме декларации по налогу на прибыль. В письме от 26.02.2015 № ГД-4-3/2964@ специалисты ФНС России рассказали, как заполняется декларация по налогу на прибыль с учетом названного новшества.
Каждому году своя ставка
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций или долей, размещаемых среди акционеров или участников компании. С 1 января 2015 г. по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (за исключением тех, чьи доходы облагаются по нулевой ставке), а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 13% вместо прежних 9%. Такие изменения были внесены в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.
Датой получения доходов в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, если дивиденды были фактически получены после 1 января 2015 г., то они будут облагаться по ставке 13%. Если же дивиденды были получены до 1 января 2015 г., то следует применять налоговую ставку, которая действовала в 2014 г., то есть 9%.
Отметим, что такие разъяснения дали специалисты финансового ведомства в письме от 09.12.2015 № 03-03-10/5145 (доведено комментируемым письмом ФНС России).
Рекомендации налоговиков
Компании, выплачивающие дивиденды, признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль. То есть именно они должны исчислить, удержать при выплате дивидендов налог и перечислить его в бюджет (п. 3 ст. 275 НК РФ). Сумму налога организации — налоговые агенты должны отразить в декларации по налогу на прибыль.
Напомним, что новая декларация по налогу на прибыль утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (подробнее об этом см. «БП», 2015, № 03). По сравнению с прежней формой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@, в новой форме значительные изменения претерпел Лист 03, предназначенный для отражения доходов в виде дивидендов. Однако в новой форме декларации по строке 022 раздела А Листа 03 предписано указывать дивиденды, начисленные получателям дохода — российским организациям, налоги с которых исчислены по ставке 9%.
Отметим, что налоговики рекомендовали использовать новую форму декларации и при сдаче отчетности за 2014 г. (письмо ФНС России от 05.02.2015 № ГД-4-3/1696@). На наш взгляд, в этом случае у компаний не должно возникнуть проблем по тем дивидендам, которые были распределены и полностью выплачены в прошлом году. В такой ситуации в декларации отражаются дивиденды, по которым налог исчислен только по ставке 9%.
Сложности могут возникнуть при заполнении декларации за отчетные периоды 2015 г. В комментируемом письме финансисты согласились с тем, что новая форма декларации не учитывает изменение налоговой ставки по доходам в виде дивидендов. В связи с этим до внесения соответствующих изменений в форму декларации по налогу на прибыль они рекомендовали заполнять налоговым агентам раздел А Листа 03 следующим образом.
Если дивиденды распределяются и выплачиваются в 2015 г., то к ним применяется ставка 13%. В этом случае налоговый агент в разделе А Листа 03 начисленную сумму дивидендов отражает по строке 023 «Дивиденды, начисленные получателям дохода — российским организациям, налоги с которых исчислены по иной ставке» и строке 091 «Сумма дивидендов, используемая для исчисления налогов, по российским организациям (по налоговой ставке 9%)».
На практике возможна ситуация, когда решение о распределении прибыли, остающейся после налогообложения, принято до 1 января 2015 г. При этом дивиденды частично выплачены в прошлом году с налогообложением их по ставке 9%, а часть дивидендов выплачена в этом году с применением ставки 13%. В этом случае организация — налоговый агент должна в разделе А Листа 03 декларации за отчетные (налоговые) периоды 2015 г. показать и дивиденды, выплаченные частично в прошлом году. Ведь согласно Порядку заполнения декларации Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
Специалисты ФНС России рекомендовали при подготовке декларации по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2015 г. действовать следующим образом.
По дивидендам, выплаченным в прошлом году, заполняется строка 022 «Дивиденды, начисленные получателям дохода — российским организациям, налоги с которых исчислены по ставке 9%» раздела А Листа 03. А по дивидендам, выплаченным в этом году, — строка 023 «Дивиденды, начисленные получателям дохода — российским организациям, налоги с которых исчислены по иной ставке».
По строке 091 «Сумма дивидендов, используемая для исчисления налогов, по российским организациям (по налоговой ставке 9%)» налоговый агент приводит общую сумму дивидендов (с учетом уменьшения в установленном порядке на суммы полученных дивидендов самой организацией, распределяющей прибыль), налог с которых удержан по ставкам 9 и 13%. Налог, исчисленный по указанным налоговым ставкам, отражается по строке 100 «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет» общей суммой.
От себя отметим, что сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в прошлом году, показывается по строке 110 раздела А Листа 03 декларации. В строку 120 данного раздела попадет сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем месяце (квартале) отчетного (налогового) периода 2015 г.