ФНС России в письме от 25.04.2014 № ГД-4-3/8188@ рассмотрела следующую ситуацию. Компания заключила договоры целевого займа в иностранной валюте. При этом заем предоставлялся в рублях, и возвращать его тоже нужно было в рублях. Налоговая служба разъяснила, как учитывать отрицательные суммовые разницы, возникшие между оценкой займа, выраженной в иностранной валюте, в российских рублях на дату получения заемных средств и рублевой оценкой займа на дату возврата.
Смысл комментируемого письма — в толковании постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 с учетом норм НК РФ. Напомним историю вопроса.
Два способа нормирования процентов
НК РФ предусматривает два способа определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемой при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ):
— либо по принципу сопоставимости — в расходах признаются проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;
— либо с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ.
НК РФ: когда суммовые разницы нормируются, а когда нет
При определении заемщиком предельной величины процентов, признаваемых расходами, на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ данный лимит исчисляется с учетом отрицательных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах — так сказано в п. 1 ст. 269 НК РФ. Обратим внимание, что сфера применения этой нормы ограничена только одним из двух возможных способов определения предельной величины процентов. Она не применяется при определении предельной суммы процентов на основе сопоставимых долговых обязательств. Иными словами, НК РФ четко определено, когда суммовые разницы как расход нормируются (при определении предельной величины процентов на основе ставки ЦБ РФ), а когда не нормируются и их можно учитывать для целей налогообложения в полной сумме (при определении предельной величины процентов на основе сопоставимых обязательств).
Минфин: соблюдайте ограничения
Финансисты всегда считали, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при возврате основной суммы займа, признаются в расходах с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ для процентов по долговым обязательствам, то есть нормируются (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920). Свой вывод чиновники обосновывали следующим образом.
Суммовые разницы возникают по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Передача и возврат денежных средств по договорам займа для целей главы 25 НК РФ не является реализацией. Следовательно, отрицательные разницы, возникающие у заемщика при возврате основной суммы долга по договору займа в условных единицах, — это не те суммовые разницы, о которых говорится в главе 25 НК РФ и которые согласно ее нормам должны признаваться в расходах в полной сумме. Являясь расходом, связанным с привлечением заемных средств, они в силу этого по своей природе ближе всего к процентам, а потому подлежат нормированию. При этом моментом их признания является дата возврата займа, поскольку до этого определить величину данной суммовой разницы не представляется возможным (письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57).
К сведению
Налоговое ведомство еще в 2004 г. высказывало позицию, аналогичную в целом точке зрения Минфина. Отличие лишь в том, что, по мнению налоговиков, рассматриваемая разница и с точки зрения момента признания ее расходом должна учитываться так же, как и проценты — на последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью) (письмо МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@). Очевидно, имелось в виду, что на последнюю дату каждого отчетного периода происходит оценка разницы между суммой полученного займа и суммой, которой была бы возвращена на эту дату, если бы она уже подлежала возврату.
ВАС РФ: можно списывать в полной сумме
Президиум ВАС РФ решил, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при возврате основной суммы займа, должны признаваться по аналогии с тем, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.
По мнению ВАС РФ, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу несоответствия последних определению процентов в п. 3 ст. 43 НК РФ как заранее заявленного (установленного) дохода по долговому обязательству.
Следовательно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты, никак не может считаться заранее установленной, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12, далее — постановление Президиума ВАС РФ).
Отметим, что ни Президиум ВАС РФ, ни один из нижестоящих судов не обозначили, каким методом определял налогоплательщик предельную величину процентов — на основе сопоставимых обязательств или ставки ЦБ РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 № Ф03-7141/2011, Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2011 № А51-7566/2011, решение Арбитражного суда Приморского края от 25.08.2011 № А51-7566/2011). Можно предположить, что тем самым ВАС РФ придал своему постановлению общий характер, сделав его применимым и при определении налогоплательщиком предельной суммы процентов на основе ставки ЦБ РФ.
В судебных решениях, принятых после постановления Президиума ВАС РФ, возможность учета заемщиком отрицательных суммовых разниц по основной сумме долга без какого-либо нормирования также не связывается с конкретным способом определения налогоплательщиком предельной суммы процентов, принимаемых для целей налогообложения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2013 № Ф03-3300/2013).
Что сказала ФНС
В комментируемом письме ФНС России сформулировала такую позицию: «Статьей 269 НК РФ установлен лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию — при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях исходя из норм НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере».
Отметим, что НК РФ предусматривает еще одну ситуацию нормирования суммовых процентов: когда сопоставимые обязательства имеются, но налогоплательщик по своему выбору определяет предельную сумму процентов на основе ставки ЦБ РФ. Думается, что и этот случай ФНС России просто объединила с ситуацией отсутствия долговых обязательств. И с практической точки зрения это вполне соответствует реальности.
Подавляющее большинство некредитных организаций определяют предельную сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения, на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ. Вследствие этого даже при наличии потенциально сопоставимых обязательств факт их сопоставимости за ненадобностью не выявляется и не обосновывается. А без этого нельзя говорить о наличии сопоставимых обязательств.
Можно, конечно, представить теоретическую ситуацию, когда, определяя по своему выбору предельную сумму процентов на основе ставки ЦБ РФ, организация одновременно, дабы не нормировать суммовые разницы, обоснует, что выданные ею долговые обязательства являются сопоставимыми. Но не факт, что с таким основанием ненормирования согласится налоговый орган. В НК РФ все-таки написано иначе. Поэтому можно считать, что тех «остальных случаев», о которых говорится в письме ФНС, у некредитных организаций практически не остается. Тем самым согласно позиции ФНС постановление Президиума ВАС РФ обретает очень ограниченную, но, по мнению автора, вполне соответствующую НК РФ сферу применения.
Что в этой ситуации делать налогоплательщику? С одной стороны, понятно, что письма ФНС не могут определять сферу применения судебных актов, тем более высших судебных инстанций. С другой — налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться трактовкой постановления Президиума ВАС РФ, приведенной в комментируемом письме ФНС России. С третьей — мы не знаем, каким способом нормировал проценты налогоплательщик, по делу которого было принято данное постановление, поэтому не можем однозначно утверждать, что сам Президиум ВАС РФ придавал своему постановлению универсальный характер, не зависящий от способа нормирования. Значит, нет гарантии, что компания при любом способе нормирования выиграет спор с налоговым органом.
Итак, до прояснения ситуации тем, кто нормирует проценты по долговым обязательствам по ставке ЦБ РФ и не хочет излишне рисковать, мы бы посоветовали консервативный вариант, изложенный в письме ФНС России. Ну а те, кто не боится, могут проигнорировать это письмо. При этом они должны быть готовы доказать в суде, что постановление Президиума ВАС РФ имеет универсальный характер и применяется в том числе при определении предельной суммы процентов по долговым обязательствам по ставке ЦБ РФ.