В письме от 17.03.2014 № 03-11-11/11347 Минфин России подтвердил свою позицию о том, что в физический показатель «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов», автомобили, находящиеся в ремонте, не включаются.
Суды определились
Специальный режим налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Перейти на ЕНВД можно, если у налогоплательщика общее количество автомобилей, предназначенных для оказания таких услуг, составляет не более 20 штук. В их число включаются транспортные средства, находящиеся у организации или ИП на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения). Основание — подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. По данному виду деятельности при расчете ЕНВД физическим показателем является «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
До недавнего времени оставалось неясным, что следует понимать под использованием транспортных средств: авто, которые в принципе пригодны для использования, или авто, которые фактически используются в деятельности в течение налогового периода. Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговики на местах нередко настаивали на включении в физический показатель при расчете ЕНВД всех автомобилей, которые предназначены для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и находятся у организации (предпринимателя) на праве собственности или ином праве, независимо от их фактического использования в этой деятельности.
Некоторые суды с такой позицией соглашались. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.10.2012 № Ф07-4343/12 (Определением ВАС РФ от 12.04.2013 № ВАС-351/13 отказано в передаче дела на пересмотр) пришел к выводу, что в физический показатель «количество используемых автотранспортных средств» следует включать все автомобили, независимо от их фактической эксплуатации в предпринимательской деятельности в течение квартала (в том числе и находящиеся в ремонте, переданные в аренду, не используемые в связи с отсутствием заказов). При этом суд отталкивался от правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 25.02.2010 № 295-О-О. Согласно ей применение ЕНВД при оказании автотранспортных услуг связывается законодателем не с эксплуатацией автомобилей, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства. И хотя Конституционный суд высказывал эту позицию применительно к подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть к возможности применения ЕНВД, ФАС Северо-Западного округа счел возможным использовать ее и при решении вопроса о включении автомобилей в физический показатель при расчете ЕНВД.
Другие суды полагали, что в физический показатель нужно включать только те автомобили, которые фактически используются при оказании услуг по перевозке грузов (постановление ФАС Московского округа от 10.02.2011 № КА-А41/18221-10).
Президиум ВАС РФ в информационном письме от 05.03.2013 № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ» дал следующие рекомендации арбитражным судам. При определении величины физического показателя не учитывается то имущество, которое по объективным причинам не может использоваться для целей предпринимательской деятельности соответствующего вида. Например, при исчислении физического показателя «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» не учитываются автомобили, которые находятся в ремонте. Таким образом, в настоящее время вопрос на судебном уровне решен в пользу налогоплательщиков.
Финансисты согласны с арбитрами
Минфин России давно не высказывался по рассматриваемому вопросу. Разъяснения на этот счет давались лишь в 2005 г. Так, в письме от 25.08.2005 № 03-11-04/3/66 специалисты финансового ведомства указали, что автомобиль, который находится в ремонте, не учитывается при исчислении физического показателя «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов».
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства подтвердили свою позицию. Они отметили, что в соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте и т.д. То есть правила бухгалтерского учета разделяют объекты, которые используются в деятельности, и объекты, находящиеся на ремонте. В связи с этим при исчислении ЕНВД автотранспортные средства, находящиеся в ремонте, в число эксплуатируемых транспортных средств не включаются.
Финансисты также напомнили, что если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение физического показателя (в данном случае количества транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов), при исчислении суммы единого налога указанное изменение учитывается с начала того месяца, в котором произошло изменение физического показателя (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).
пример
Организация, оказывающая автотранспортные услуги по перевозке грузов, применяет в отношении этой деятельности ЕНВД. Для перевозки грузов используется пять автомобилей. 28 апреля 2014 г. один из автомобилей сломался и был отправлен на ремонт. 22 мая 2014 г. он поступил в компанию после ремонта.
При исчислении ЕНВД за II квартал 2014 г. физический показатель «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» составит:
— за апрель — четыре автомобиля;
— за май — пять автомобилей;
— за июнь — пять автомобилей.
Базовая доходность в месяц при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов составляет 6000 руб.
Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2014 г. будет равна 84 000 руб. (6000 руб. х 4 + 6000 руб. х 5 + + 6000 руб. х 5).
Итак, на сегодняшний день вопрос о необходимости включения ремонтируемых автомобилей в расчет налоговой базы по ЕНВД является решенным. И чиновники, и суды считают, что в физический показатель «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» ремонтируемые автомобили не входят.