Президент России подписал Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ, который внес значительные изменения в главы 21 и 25 НК РФ. Цель поправок — упростить некоторые правила налогового учета. Новшества по налогу на прибыль вступят в силу со следующего года, а вот большинство нововведений по НДС начнет действовать уже с III квартала этого года*.
Поправки для НДС
Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ, затрагивают порядок определения момента возникновения налоговой базы по НДС, а также документооборот по этому налогу.
Налоговая база по недвижимости
С 1 июня 2014 г. в ст. 167 НК РФ появится порядок определения момента возникновения налоговой базы при реализации недвижимого имущества. Для этих целей в названную статью вводится п. 16. Согласно ему при реализации недвижимости моментом определения налоговой базы признается день передачи объекта покупателю по передаточному акту или иному документу.
На сегодняшний день при реализации недвижимости плательщики НДС должны руководствоваться п. 3 ст. 167 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача прав приравнивается к отгрузке. А момент отгрузки как раз и является моментом определения налоговой базы по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исходя из положений Гражданского кодекса, право собственности на недвижимое имущество переходит после государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Из этого специалисты Минфина России делают вывод, что при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат:
■ дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности;
■ день оплаты (частичной оплаты) недвижимости (в случае получения предоплаты).
Такая позиция содержится в письме Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78. Как видите, финансисты в рассматриваемой ситуации отталкиваются от документа о передаче прав собственности. Им является свидетельство о государственной регистрации прав собственности. Поэтому датой определения налоговой базы при реализации недвижимости признается дата, указанная в свидетельстве о регистрации.
Однако на практике налоговые органы зачастую определяли момент возникновения налоговой базы по НДС при реализации недвижимости как дату фактической передачи объекта новому собственнику. Но суды с таким подходом не соглашались и приходили к выводу, что момент определения налоговой базы при реализации недвижимости — это дата регистрации права собственности (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.10.2010 № КА-А40/11546-10).
Как видите, после появления в ст. 167 НК РФ п. 16 порядок определения момента возникновения налоговой базы при реализации недвижимости изменится. И фактически продавцы недвижимости должны будут начислять НДС по такой операции раньше, чем сейчас (ведь обычно всегда сначала происходит передача объекта новому собственнику по передаточному акту, а потом регистрируется переход права собственности на него).
Документооборот по НДС
С 1 января 2015 г. плательщики НДС больше не должны будут вести журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур. Соответствующая поправка внесена в п. 3 ст. 169 НК РФ.
В связи с устранением со следующего года обязанности вести названные журналы откорректирован п. 6 ст. 145 НК РФ. Сейчас для подтверждения права на освобождение от обязанностей плательщика НДС организации и ИП должны представить подтверждающие документы. В их число входят:
■ выписка из бухгалтерского баланса (для организаций) или выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);
■ выписка из книги продаж;
■ копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
С 1 января 2015 г. копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур исчезнет из пакета необходимых документов.
Кроме того, в новой редакции изложен абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ, в котором установлен порядок подписания счетов-фактур. С 1 июня 2014 г. счет-фактура индивидуального предпринимателя может быть подписан не только самим бизнесменом, но и иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени предпринимателя. На сегодняшний день счет-фактуру коммерсант должен подписывать только лично.
Новации для налога на прибыль
Все изменения, внесенные в главу 25 НК РФ, вступят в силу с 1 января 2015 г.
Суммовые — курсовые разницы
С 1 января 2015 г. из Налогового кодекса исчезнет понятие суммовых разниц. Все разницы, возникающие от переоценки имущества, требований и обязательств, чья стоимость выражена как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах, будут признаваться курсовыми. Соответствующие изменения внесены в п. 11 ст. 250 (в части положительных курсовых разниц) и в подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в части отрицательных курсовых разниц).
Так, со следующего года положительной (отрицательной) курсовой разницей признается разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Данное правило применяется, если указанная дооценка или уценка производится в связи:
■ с изменением курса, установленного ЦБ РФ, иностранной валюты к рублю;
■ с изменением курса, установленного законом или соглашением сторон, иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Кроме того, внесены изменения в порядок признания доходов и расходов. Сейчас согласно п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:
■ либо на дату перехода права собственности на имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);
■ либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
Однако в подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ сказано, что для внереализационных доходов датой возникновения дохода признается последнее число текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам). Со следующего года названное противоречие норм Кодекса исчезнет. Согласно новой редакции п. 8 ст. 271 НК РФ пересчет нужно будет производить не на последнюю дату отчетного (налогового) периода, а на последнее число текущего месяца.
Кроме того, п. 8 ст. 271 НК РФ дополнен новой нормой: если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.
Аналогичные изменения внесены и в п. 10 ст. 271 НК РФ, устанавливающий порядок признания расходов, выраженных в валюте. Тем самым устранены противоречия с датой признания внереализационных расходов, предусмотренные подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
В связи с вышеназванными изменениями некоторые нормы НК РФ, в которых упоминаются суммовые разницы, со следующего года утрачивают силу. В их число вошли п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 5 ст. 273, ч. 4 ст. 316, подп. 3 п. 5 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.17 НК РФ.
Как мы уже сказали, все изменения, связанные с исчезновением из НК РФ суммовых разниц, вступают в силу с 1 января 2015 г. Однако по сделкам, заключенным до этой даты, доходы (расходы) в виде суммовых разниц учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу комментируемого закона.
Обратите внимание: для целей налогообложения НДС понятие «суммовые разницы» исключено из главы 21 НК РФ. Вместо этого понятия будет использоваться формулировка «разницы в сумме». Соответствующие изменения внесены в п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Новации для материальных расходов
С 1 января 2015 г. в порядок учета материальных расходов вводится новое правило. Согласно новой редакции подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ организации получат право списывать на расходы стоимость малоценного имущества, которое не признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым (например, инвентарь, приспособления, инструменты, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда), не единовременно в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию, а равномерно. В этом случае организация должна самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Далее. Наконец-то решена наболевшая проблема со списанием на расходы стоимости безвозмездно полученного имущества, которое не является амортизируемым. Напомним, что сейчас без проблем можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль только безвозмездно полученные основные средства. Для них первоначальной стоимостью признается рыночная цена, которая списывается на расходы через амортизацию (п. 1 ст. 257 НК РФ). А вот порядок списания на расходы безвозмездно полученных материально-производственных запасов (МПЗ) до настоящего времени в Налоговом кодексе отсутствовал.
В связи с этим возникали споры между компаниями и контролирующими органами. Дело в том, что Минфин России и налоговые органы не разрешали списывать на расходы стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их дальнейшей реализации или отпуске в производство. Аргументировалась такая позиция тем, что стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. При этом не имеет значения тот факт, что при поступлении безвозмездно полученных МПЗ компания учла на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов рыночную стоимость такого имущества. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590 и УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/020443@.
Судебная практика по тому вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают фискальных подход (постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 по делу № А40-76788/12-90-411), другие встают на сторону налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12 арбитры, вынося решение в пользу организации, указали, что перечень не учитываемых при расчете налога на прибыль расходов, установленный ст. 270 НК РФ, не содержит такого расхода, как стоимость безвозмездно полученного имущества. Кроме того, ранее и ФАС Московского округа был на стороне налогоплательщиков. В постановлении от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 судьи отметили, что исключение безвозмездного полученных МПЗ из состава расходов приведет к двойному налогообложению: первый раз — в составе внереализационных доходов при получении МПЗ и второй раз — в составе выручки при их реализации. А это противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ, в котором сказано, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
С 1 января 2015 г. проблемы с учетом в составе расходов стоимости безвозмездно полученных МПЗ больше не будет. Новое правило закреплено в п. 2 ст. 254 НК РФ. Организации могут включить в расходы при выбытии безвозмездно полученных МПЗ их рыночную стоимость, по которой они были учтены в составе внереализационных доходов.
И последняя поправка в отношении учета материальных расходов. С 1 января 2015 г. при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), больше не будет применяться метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Соответствующая поправка внесена в п. 8 ст. 254 НК РФ. Напомним, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется с 2008 г., после того, как приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н внес изменения в правила ведения бухгалтерского учета.
Поэтому организации, использующие данный метод оценки, должны будут внести изменения в учетную политику и установить иной метод оценки (по стоимости единицы запасов, либо по средней стоимости, либо по стоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО)).
Обратите внимание: аналогичное изменение внесено и в ст. 268 НК РФ, которая устанавливает правила определения расходов при реализации товаров. Метод ЛИФО при оценке покупных товаров исключен из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Кроме того, возможность применять метод ЛИФО исчезнет и из упрощенной системы налогообложения. Соответствующая поправка внесена в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Налоговая база при уступке права требования
При уступке продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа может возникнуть убыток. Это произойдет в том случае, когда доход от реализации права требования долга окажется меньше стоимости реализованных товаров (работ, услуг).
Пункт 2 ст. 279 НК РФ разрешает учесть при расчете налога на прибыль такой убыток. Но сейчас он признается не единовременно, а постепенно (50% на дату уступки права требования и 50% по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования).
Комментируемый закон внес в названную норму Кодекса изменение. С 1 января 2015 г. сумму полученного убытка можно будет полностью списать на дату уступки права требования.
* Текст документа см. стр. 12