Как показывает статистика, ежегодно число первичных профсоюзных организаций увеличивается. Но почему-то СМИ не уделяют достаточного внимания этой тематике. Что уж говорить о бухгалтерском и налоговом учете в первичных профсоюзных организациях. А он имеет свою специфику.
Первичные профсоюзные организации могут совершать различные хозяйственные операции: получать членские взносы, пожертвования и иные поступления, выплачивать материальную помощь, приобретать и вручать подарки в связи с торжественными мероприятиями, выдавать займы членам профсоюза и т.д. Все они должны быть отражены в учете, а в некоторых случаях необходимо также исчислить и уплатить налоги.
Все зависит от статуса
Главный фактор, который должен быть принят во внимание, — это наличие или отсутствие у первичной профсоюзной организации статуса юридического лица. Дело в том, что Федеральный закон от 12.01.96 № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» (далее — Закон № 10-ФЗ) позволяет первичным профсоюзным организациям не регистрироваться в качестве юридического лица. Но тогда профсоюз и не приобретает соответствующих прав — в частности, не может открыть расчетный счет в банке, приобретать в собственность имущество и т.д. Правоспособность в качестве юридического лица возникает только с момента государственной регистрации в установленном порядке.
Став юридическим лицом, первичная профсоюзная организация осуществляет свою финансовую деятельность независимо от иных организаций и, в частности, может свободно владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ей на праве собственности имуществом, в том числе и денежными средствами. Кроме того, она может владеть и пользоваться имуществом, которое передается ей в хозяйственное ведение.
В собственности профсоюзов могут находиться земельные участки, здания, строения, сооружения, санаторно-курортные, туристические, спортивные, другие оздоровительные учреждения, культурно-просветительные, научные и образовательные учреждения, жилищный фонд, а также ценные бумаги и иное имущество, необходимые для обеспечения уставной деятельности профсоюзов. Более того, профсоюзы имеют право учреждать банки, фонды солидарности, страховые, культурно-просветительные фонды, фонды обучения и подготовки кадров, а также другие фонды, соответствующие уставным целям профсоюзов. А предпринимательскую деятельность профсоюзы вправе осуществлять только для достижения целей, предусмотренных уставом.
Регистрируем профсоюз
Если первичная профсоюзная организация все-таки регистрируется, она считается социально ориентированной некоммерческой организацией. Профсоюз — это добровольное общественное объединение граждан (п. 1 ст. 2 Закона № 10-ФЗ). А общественные объединения могут создаваться в форме некоммерческих организаций (п. 3 ст. 50 ГК РФ). Кроме того, согласно п. 1 ст. 11 Закона № 10-ФЗ профсоюзы защищают права и интересы ее членов по вопросам индивидуальных трудовых и связанных с трудом отношений. В этой же норме закона сказано, что проекты законодательных и нормативных правовых актов, затрагивающих социально-трудовые права работников, должны рассматриваться и приниматься с учетом мнения соответствующих профсоюзов. А социально ориентированными некоммерческими организациями признаются некоммерческие организации, осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в России (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Это значит, что в плане бухгалтерского учета и налогообложения первичная профсоюзная организация должна руководствоваться теми же нормами, что и все остальные некоммерческие организации.
Основные правила бухгалтерского учета регламентированы Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, бухгалтерскими стандартами (ПБУ). Рабочий план счетов должен быть разработан на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Правда, многие тонкости учета в некоммерческих организациях прописаны в законодательстве недостаточно четко. А потому, пожалуй, наиболее важным документом будет учетная политика конкретной первичной профсоюзной организации. Именно в ней должны быть отражены способы ведения учета, применяемые данным юридическим лицом.
Отражаем поступления
Согласно ст. 28 Закона № 10-ФЗ и ст. 377 ТК РФ работодатели обязаны ежемесячно бесплатно перечислять на счет профсоюза членские профсоюзные взносы из заработной платы работников в соответствии с коллективным договором, соглашением. Для этого у работодателя должны быть соответствующие письменные заявления работников, являющихся членами профсоюза.
Причем, как разъясняется в постановлении ФАС Уральского округа от 02.03.2010 по делу № А60-19353/2009-С1, подавать такие заявления работники должны именно непосредственно работодателю, а не в профсоюзную организацию. Если же заявления поступают в адрес организации-работодателя от профсоюза, а не от работников, оснований для перечисления на расчетный счет профсоюза членских профсоюзных взносов из заработной платы работников у организации нет.
Помимо членских взносов от работников, являющихся членами профсоюза, возможно также перечисление на счета профсоюзов денежных средств, удерживаемых из заработной платы работников, не являющихся членами профсоюза, — опять же на основании письменных заявлений таких работников, на условиях и в порядке, которые устанавливаются коллективными договорами или отраслевыми (межотраслевыми) тарифными соглашениями. А если в организации действует несколько профсоюзов, участвовавших в подписании коллективного договора или отраслевого (межотраслевого) тарифного соглашения, денежные средства перечисляются на счета этих профсоюзов пропорционально числу их членов (п. 4 ст. 28 Закона № 10-ФЗ).
Кроме того, в случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.
Во всех этих случаях получаемые первичной профсоюзной организацией денежные средства представляют собой целевые поступления, которые подлежат учету на счете 86 «Целевое финансирование». Вполне уместна прямая корреспонденция данного счета с дебетом счетов учета денежных средств (например, счета 51 «Расчетные счета» при поступлении перечисленных работодателем средств на расчетный счет первичной профсоюзной организации в безналичном порядке).
Точно так же отражаются и поступающие пожертвования. Причем по гражданскому законодательству жертвователь может и не уточнять, на какие именно цели передаются соответствующие средства. Но в любом случае имеет смысл попросить, чтобы жертвователь приложил письмо, четко фиксирующее, что эти средства являются именно пожертвованиями.
Обратите внимание: пожертвование должно соответствовать требованиям ст. 582 ГК РФ. Им признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Поскольку, как мы уже отметили, первичная профсоюзная организация, зарегистрированная в установленном порядке, является некоммерческой организацией(НКО), одно из условий (п. 1 ст. 582 ГК РФ) выполняется — ведь НКО поименованы в числе получателей пожертвований.
Если же жертвователь оговаривает цель пожертвования, необходимо обеспечить учет их расходования, чтобы подтвердить их использование именно на эти цели. Более того, если вдруг использование пожертвованного имущества по назначению становится невозможным, изменившиеся намерения необходимо согласовать с жертвователем. В противном случае жертвователь получает право потребовать отмены пожертвования.
Все перечисленные поступления не считаются доходами и в налоговом учете. Ведь целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности выведены из-под налогообложения согласно п. 2 ст. 251 НК РФ. Правда, при одном условии — если они использованы по назначению, что подтверждается данными раздельного учета доходов и расходов, полученных и понесенных в рамках целевых поступлений. В числе необлагаемых поступлений, в частности, упоминаются:
- взносы учредителей, участников, членов (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ).
А вот если первичная профсоюзная организация получает денежные средства в рамках предпринимательской деятельности, ей необходимо задействовать счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 90 «Продажи». И тем более нужно быть особенно внимательными, чтобы обеспечить раздельный учет. Ведь доходы, полученные от предпринимательской деятельности, облагаются налогами в общем порядке и соответственно могут быть уменьшены на расходы, связанные с данной деятельностью, если они экономически обоснованы и подтверждены документально (ст. 252 НК РФ).
На основании ст. 377 ТК РФ работодатель обязан безвозмездно предоставить выборным органам первичных профсоюзных организаций, объединяющих его работников, помещение для проведения заседаний, хранения документации, а также предоставить возможность размещения информации в доступном для всех работников месте (местах). Если же численность работников превышает 100 человек, на работодателя возлагается обязанность предоставить профсоюзу безвозмездно в пользование как минимум одно оборудованное, отапливаемое, электрифицированное помещение, а также оргтехнику, средства связи и необходимые нормативные правовые документы. Другие улучшающие условия для обеспечения деятельности указанных профсоюзных органов могут быть предусмотрены коллективным договором.
Также работодатель может передавать в бесплатное пользование находящиеся на балансе организации либо арендуемые ею здания, сооружения, помещения и другие объекты, а также базы отдыха, спортивные и оздоровительные центры, необходимые для организации отдыха, ведения культурно-просветительной, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей.
Хозяйственное содержание, ремонт, отопление, освещение, уборка, охрана, а также оборудование таких объектов согласно п. 2 ст. 28 Закона № 10-ФЗ осуществляется самой организацией-работодателем, если иное не предусмотрено коллективным договором или соглашением. Если же все-таки по коллективному договору (соглашению) осуществление подобных расходов возложено на первичную профсоюзную организацию, бухгалтеру придется отражать их в учете в общеустановленном порядке и оплачивать за счет полученных целевых средств или поступлений от деятельности, приносящей доход.
Принимать на баланс имущество, полученное в бесплатное пользование, не нужно. А вот забалансовый учет вести необходимо. Но налог на имущество организаций со стоимости такого имущества профсоюз платить не должен (п. 1 ст. 374 НК РФ). Но если профсоюз приобретет в собственность основные средства и примет их на баланс, в этом случае он становится плательщиком налога на имущество. Правда, если речь идет о движимом имуществе, которое приняли на учет в качестве основного средства уже после 1 января 2013 г., оно объектом налогообложения не считается (подп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ).
А вот в отношении признания доходов в налоговом учете при получении профсоюзной организацией имущества в бесплатное пользование возникает спорная ситуация. Дело в том, что на основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами, за исключением случаев поименованных в ст. 251 НК РФ. А в подпункте 9 п. 2 ст. 251 НК РФ сказано, что из-под налогообложения выводятся средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью. Что подразумевается под такими средствами, Налоговый кодекс не уточняет. Кроме того, непонятно, учитываются по этой норме средства, полученные только для проведения мероприятий или же здесь можно отразить и средства, полученные профсоюзом для ведения своей деятельности?
На наш взгляд, здесь речь идет не только о денежных средствах, но и об имуществе, полученном во временное пользование. Ведь цель и правовая природа передачи денежных средств и указанного имущества аналогичны. Что касается назначения имущества, то, как указал Минфин России в письме от 22.11.2011 № 03-03-06/4/36, при применении подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ необходимо учитывать, что к средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение «других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью», относятся средства работодателей, предусмотренные ст. 377 ТК РФ.
Учитываем расходы
Нередко в первичной профсоюзной организации нет ни одного штатного работника, которому причиталась бы зарплата из получаемых ею средств. Оплачивать труд лиц, на которых возлагается исполнение профсоюзных обязанностей, могут сами работодатели. Возможно также, что этим занимается вышестоящий профсоюз. Если же все-таки начислять зарплату должна сама первичная профсоюзная организация, необходимо производить удержание НДФЛ и уплату страховых взносов в общем порядке.
Как правило, основными видами расходов для первичной профсоюзной организации являются:
- выплата материальной помощи членам профсоюзов;
- приобретение и вручение подарков, путевок, билетов на различные мероприятия и т.д.;
- осуществление расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий.
Все эти расходы, как правило, осуществляются за счет целевых поступлений. В бухгалтерском учете их относят на счет 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы», а затем списывают осуществленные расходы на уменьшение целевых поступлений. Для этого делается запись с кредита данных счетов в дебет счета 86.
При отражении расчетов с физическими лицами, которые не состоят в трудовых отношениях непосредственно с первичной профсоюзной организацией, используют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 70 «Расчеты по оплате труда» используется только для расчетов с лицами, состоящими в трудовых отношениях с данным профсоюзом.
При осуществлении подобных расходов нужно иметь в виду, что от НДФЛ на основании п. 31 ст. 217 НК РФ освобождены только выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей (то есть с зарплаты, как уже отмечалось выше, удерживать НДФЛ нужно в общем порядке).
Как подчеркивалось в письме Минфина России от 17.01.2013 № 03-04-05/6-28, эта налоговая льгота не распространяется на стоимость подарков (к праздникам, юбилейным датам и т.д.), в том числе и в случаях, когда в качестве подарков приобретаются билеты на экскурсии и культмассовые мероприятия, пусть даже они куплены за счет целевых взносов работодателя, перечисленных на культурно-массовые мероприятия. К подаркам можно применить только норму п. 28 ст. 217 НК РФ, в рамках которой от НДФЛ освобождена часть стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, размер которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.
Проблемы с НДС
Если профсоюз выдает своим членам подарки, призы, оплачивает туристические путевки, то возникают сложности с НДС. Это связано с тем, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг на безвозмездной основе для целей обложения НДС приравнивается к реализации. А значит, возникает объект налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ). На этом основании Минфин России в письме от 24.04.2006 № 03-04-11/72 пришел к следующему выводу. Безвозмездная передача призов, подарков и другого имущества, а также туристических путевок, оплаченных за счет целевых поступлений, членам профсоюза (членам их семей) облагается НДС в общеустановленном порядке. А если НДС начисляется, суммы, уплаченные поставщикам, можно принимать к вычету на основании ст. 171 НК РФ.
Однако далее в том же письме со ссылкой на нормы подп. 20 п. 1 ст. 149 НК РФ финансисты уточнили, что при передаче членам профсоюза на безвозмездной основе билетов в театры, музеи и экскурсионных путевок, оплаченных за счет целевых поступлений, НДС не уплачивается. Ведь от обложения этим налогом освобождены операции по реализации организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.
Продолжая ту же логику, можно констатировать, что на основании подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена реализация входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия, проводимые организациями физической культуры и спорта (если форма билета утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности), а согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ из-под налогообложения выведены услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Значит, передачу профсоюзной организацией своим членам или иным лицам таких билетов и санаторно-курортных путевок и курсовок тоже облагать налогом не следует.
А вот если, к примеру, профсоюз дарит «простые» подарки, то есть передает те ценности, работы, услуги, которые облагаются НДС на общих основаниях, избежать уплаты НДС в рамках общего режима не получится, вне зависимости от источника финансирования приобретения таких подарков.
Выдача займов
Когда первичная профсоюзная организация предоставляет членам профсоюза займы, речь об осуществлении расходов вообще не идет. Ведь выплаченные суммы будут в дальнейшем возвращены.
Чаще всего такие займы бывают беспроцентными, что должно быть оговорено в соответствующем договоре (ст. 808 и 809 ГК РФ). В такой ситуации признать выданный заем финансовым вложением нельзя, ведь никаких доходов (например, в виде процентов или увеличения стоимости вложения) получено не будет (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Поэтому суммы выданных беспроцентных займов учитывают на счете 76 без использования счета 58 «Финансовые вложения».
А вот если займы предоставляются под определенный процент, выданные суммы следует отражать на субсчете «Предоставленные займы» к счету 58. Кроме того, возникает необходимость отражать начисление процентов, которые включаются в состав прочих доходов и относятся в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Расчеты по процентам отражают на счете 76.
Не нужно забывать, что налоговое законодательство не предусматривает освобождения от НДФЛ сумм материальной выгоды, получаемой при использовании беспроцентных или льготных займов. Ее нужно исчислять в установленном порядке на основании подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 212 НК РФ, а также п. 1 ст. 226 НК РФ. Материальную выгоду по беспроцентному займу Минфин России предписывает признавать на дату возврата заемных средств (письмо от 04.02.2008 № 03-04-07-01/21), а в остальных случаях — на дату уплаты процентов.
Однако реально удержать и уплатить НДФЛ профсоюз может далеко не всегда. Ведь уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается, он должен именно удерживаться из денежных сумм, выплачиваемых данным налоговым агентом данному налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). А если никакой зарплаты или иных доходов первичная профсоюзная организация физическому лицу-заемщику не выплачивает, удерживать НДФЛ просто не с чего. В таком случае нужно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и о сумме задолженности физического лица-налогоплательщика.
Упрощенная отчетность
В случае если первичная профсоюзная организация зарегистрирована в качестве юридического лица, она обязана в общеустановленном порядке представлять и бухгалтерскую, и налоговую отчетность. Правда, поскольку они являются некоммерческими организациями — причем еще и социально ориентированными — представлять годовую бухгалтерскую отчетность, уже начиная с отчетности за 2012 г., могут по специальным упрощенным формам бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств социально ориентированных некоммерческих организаций. Эти формы приведены в приложении 6 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Соответствующие изменения в этот документ были внесены приказом Минфина России от 04.12.2012 № 154н.
Более того, таким организациям можно включать в свою отчетность укрупненные показатели, включающие несколько предусмотренных формами показателей (без их детализации). Коды строк в таком случае указываются по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя.