Операции с долгами

В хозяйственной практике достаточно часто встречаются ситуации, когда организации продают имеющуюся у них дебиторскую задолженность или, наоборот, приобретают чужую, а также переводят свои долги на другое лицо. Осуществление таких операций организациями, применяющими УСН, имеет свою специфику, определяющуюся ограничениями в применении этого специального налогового режима.

С точки зрения гражданского законодательства операции с долгами представляют собой перемену лиц в обязательстве. Если в обязательстве меняется кредитор, такая операция называется уступкой права требования (ст. 382 ГК РФ). Если же в обязательстве меняется должник, а кредитор остается прежним — это перевод долга (ст. 391 ГК РФ).

По своей сути уступка права требования представляет собой сделку по продаже долга новому кредитору. Обычно долг покупается по цене меньшей, чем величина приобретаемой задолженности. Разница представляет собой маржу нового кредитора. Собственно, ради ее получения он и покупает долг.

В отличие от уступки права требования при переводе долга никакой продажи задолженности не происходит. Просто должник (с согласия кредитора) вместо себя делает обязанным по возврату задолженности другое лицо (как правило, то, которое должно самому должнику). То есть перевод долга используется при проведении взаимозачетов.

Рассмотрим подробнее ситуации, когда организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», продает, покупает или уступает долг.

Продажа долга

При продаже (уступке) долга организация, продающая имеющуюся у нее дебиторскую задолженность, считается первоначальным кредитором, а лицо, покупающее эту задолженность, — новым кредитором. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Переуступка права требования для первоначального кредитора представляет собой реализацию имущественных прав. При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно доход при переуступке права требования возникает в момент получения денежных средств на расчетный счет. С таким подходом согласен и Минфин России (письмо от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142). Московские налоговики также придерживаются этой позиции (письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 № 20-14/2/054868).

Отметим, что существует письмо ФНС России от 20.05.2005 № 22-1-11/910@, в котором налоговики указали следующее. Если организация-исполнитель, применяющая УСН, уступает требование к заказчику третьему лицу, то в этом случае у организации-исполнителя доходы от реализации выполненных по договору с заказчиком работ определяются на дату получения денежных средств от третьего лица и учитываются в пределах цены сделки с заказчиком. Разница между суммой полученных от третьего лица денежных средств и ценой сделки с заказчиком организацией-исполнителем учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе внереализационных доходов. При прочтении этих разъяснений следует понимать, что они даны для случая, когда стоимость переуступки права требования превышает стоимость переуступаемой сделки. Такое вполне возможно, когда в договоре, право требования по которому переуступается, содержатся высокие штрафные санкции за просрочку платежа.

Итак, доход при переуступке права требования у первоначального кредитора, применяющего УСН, возникает в момент поступления денег от нового кредитора на расчетный счет в размере фактически полученных сумм.

Что касается расходов по сделке, права требования по которой были переуступлены, то первоначальный кредитор учитывает их в обычном порядке в соответствии с положениями п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Например, если был продан долг покупателя товаров, покупная стоимость этих товаров уже была учтена первоначальным кредитором в составе расходов в момент их реализации покупателю-должнику.

Отметим, что упрощенцам крайне невыгодно заниматься пере­уступкой прав (то есть перепродавать ранее купленные долги). Дело в том, что перечень затрат, которые можно учесть в составе расходов при УСН, ограничен (ст. 346.16 НК РФ) и не содержит такого вида расходов, как затраты на приобретение дебиторской задолженности. Поэтому при переуступке прав требования по долгу упрощенец не сможет учесть в составе расходов затраты на приобретение этого долга (письмо Минфина России от 04.12.2008 № 03-11-04/2/187).

Невыгодно уступать права и по договорам займа. Дело в том, что если при возврате займа должником дохода не возникает, то при уступке права по договору займа он есть. Ведь происходит реализация имущественных прав, а значит, вся сумма, полученная от нового кредитора за уступку прав по займу, включается в состав доходов (письмо Минфина России от 25.01.2012 № 03-11-11/11). А вот включить задолженность по займу в расходы он не сможет, поскольку такой расход в ст. 346.16 НК РФ не поименован.

Покупка долга

Как мы уже сказали выше, затраты на покупку долга упрощенец учесть в составе расходов не сможет. Однако суммы, выплаченные должником по приобретенному долгу, он включит в состав доходов в момент поступления денег. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 382 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ). То есть если упрощенец приобрел долг покупателя по договору поставки товаров, к нему переходят все права продавца этих товаров. Следовательно, поступившие от покупателя денежные средства в оплату товаров являются для упрощенца, купившего этот долг, выручкой от реализации и учитываются им в составе доходов. Это подтверждает и Минфин России (письма от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112 и от 28.04.2011 № 03-11-11/107).

Однако если упрощенец приобрел долг поставщика товаров по договору поставки, никакого дохода при погашении должником своего обязательства у упрощенца не возникнет. Он же приобрел право требования на поставку товаров (то есть на их приобретение). Соответственно он выступает в роли покупателя товаров и никакой выручки (дохода) у него от поставки в его адрес товаров не возникает. Он оплатил эти товары, купив долг у первоначального кредитора (покупателя). С тем, что в такой ситуации дохода не возникает, согласен и Минфин России (письмо от 30.01.2012 № 03-11-11/14).

Не возникнет дохода и при погашении должником в адрес нового кредитора обязательств, вытекающих из договора займа. В данном случае новый кредитор выступает в роли заимодавца, а суммы возвращенного займа в состав доходов упрощенцами не включаются, поскольку при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. А средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, как раз поименованы в подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письмо от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151). При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что сумма превышения возвращенного займа над суммой, уплаченной при приобретении этого долга, должна быть включена в состав доходов нового кредитора.

Перевод долга

При переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежний. Этот вид перемены лиц в обязательстве возможен только при проведении взаимозачетов. Например, имеются три организации, применяющие УСН. Организация A должна организации B. В свою очередь организация C должна организации A. Организация A переводит свой долг организации B на организацию C. В результате организация C теперь становится должником организации B вместо организации A. При этом организация A погашает долг организации C перед собой.

Поскольку никакой купли-продажи долгов в этом случае нет, налогооблагаемых доходов в результате осуществления перевода долга не возникает.

Замена должника в обязательстве на кредиторе (организация B) никак на нем не отразится. Он учтет доход в момент оплаты новым должником (организацией C) своих обязательств так же, как если бы обязательство по оплате исполнил старый должник (организация A).

Для должников (нового и старого) перевод долга также не повлечет никаких негативных последствий.

Переводом долга организация C погасит свою задолженность перед организацией A. У организации A возникнет доход в размере этого погашения. Но этот доход возникнет не от операции по переводу долга, а от выполнения организацией C своих обязательств перед организацией A. У организации C вообще никаких доходов не возникает. Она ведь не получает деньги, а платит их.

Заметим, что оформление взаимозачета переводом долга для упрощенцев намного выгоднее, чем оформление путем переуступки прав. Поясним. Если бы в вышеприведенной ситуации организации A, B и C решили провести взаимозачет путем переуступки прав, результат выглядел бы следующим образом.

Организация A продает долг организации C организации B. В качестве оплаты за приобретение долга выступает погашение задолженности организации A перед организацией B.

На организации C такая операция никак не отразится. Она в любом случае должна будет заплатить деньги по обязательству, только теперь не организации A, а организации B. У организации A возникает доход от продажи долга. А вот у организации B доход возникает дважды. Первый раз у нее появляется доход в момент погашения задолженности организации A. Второй раз доход возникает в момент погашения купленного долга организацией C.