На практике часто бывает так, что у организаций образуется переплата по налогам, пеням, штрафам. В данном случае у организаций есть право зачесть ее в уплату других платежей или вернуть из бюджета. В статье рассмотрен порядок зачета и возврата излишне уплаченных платежей.
Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов установлен ст. ст. 78, 79 НК РФ.
Последние изменения в эти статьи были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Они вступили в силу 1 января 2007 г. (за исключением отдельных положений).
Зачет и возврат излишне уплаченных сумм
В силу п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
С 1 января 2008 г. действуют некоторые поправки, которые внесены в процедуру зачета. Согласно этому нововведению зачеты по налогам теперь будут осуществляться не по бюджетам, а по видам налогов. Это означает, что федеральные налоги будут засчитываться в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных.
Пример. Допустим, что образовалась переплата по налогу на прибыль, а по НДС - недоимка. Ранее такую переплату можно было зачесть в счет недоимки по НДС только в части, в которой переплата зачислялась в федеральный бюджет. Теперь с учетом изменений в счет погашения недоимки по НДС можно использовать всю сумму переплаты, так как и НДС, и налог на прибыль являются федеральными налогами.
В соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено указанной статьей.
Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме уплаченного налога в течение десяти дней с даты выявления такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ). Однако у налогоплательщика возникает вполне законный вопрос: как он (налогоплательщик) узнает, что налоговый орган выявил сумму излишне уплаченного налога?
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. В соответствии с разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенными в Письме от 23.03.2005 N 03-02-07/1-167, данный пункт не предусматривает обязанности налогового органа проводить сверку данных налоговых органов и налогоплательщика об уплаченных налогах.
Если же налоговым органом и налогоплательщиком такая сверка проводилась, то ее результаты оформляются актом совместной сверки, который составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494, и подписывается налогоплательщиком и налоговым органом. Налоговый орган принимает решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в течение десяти дней с момента получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка производилась (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Обратите внимание! Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6.1 НК РФ).
* * *
Согласно действующему порядку налоговый орган может производить зачет либо самостоятельно, либо по заявлению налогоплательщика.
Зачет без участия налогоплательщика
Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам самостоятельно, то срок, в течение которого принимается данное решение, составляет десять дней со дня обнаружения налоговым органом факта излишне уплаченного налога. Срок может также отсчитываться со дня подписания акта совместной сверки, если такая сверка проводилась налоговым органом и налогоплательщиком, либо со дня вступления в силу решения суда (абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ).
Нужно заметить, что данное положение настоящей статьи не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам).
Если налогоплательщик в данном случае воспользовался своим правом и подал в налоговый орган заявление, то налоговый орган принимает решение о проведении зачета в течение десяти дней со дня получения указанного заявления или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки, если такая сверка проводилась (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).
Зачет на основании заявления налогоплательщика
Если зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика производится по заявлению налогоплательщика, то налоговый орган обязан принять решение о зачете в течение десяти дней со дня получения такого заявления; если налоговый орган и налогоплательщик составляют акт сверки расчетов - в течение десяти дней со дня подписания данного акта (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Думается, что установленные сроки позволяют налоговым органам более четко организовать свою работу. Однако не стоит исключать возникновение таких ситуаций, как нарушение налоговыми органами установленных сроков, предусмотренных законодателем в данном пункте (на практике некоторые организации уже столкнулись с такой ситуацией). Это, в свою очередь, может привести к дополнительным судебным разбирательствам, предметом которых будет оспаривание бездействия налогового органа.
Возврат излишне уплаченного налога
Возврат излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика осуществляется налоговым органом в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ) в следующем порядке.
Первый шаг: налоговый орган рассматривает заявление налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога в течение десяти дней со дня получения данного заявления (если налогоплательщиком и налоговым органом составлялся двусторонний акт сверки расчетов, то в течение десяти дней со дня подписания такого акта).
Второй шаг: до истечения вышеуказанных десяти дней налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога. Территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога в соответствии с бюджетным законодательством (п. 8 ст. 78 НК РФ).
Органы Федерального казначейства оформляют платежные поручения на возврат налогоплательщикам поступлений в бюджет, представленные администраторами поступлений в бюджет, в том числе и налоговыми органами (п. 5 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н).
Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
Обратите внимание! Срок, в течение которого территориальные органы Федерального казначейства уведомляют налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств, законодательно не установлен.
Третий, завершающий шаг: налоговый орган в течение пяти дней со дня принятия решения о возврате (зачете) либо об отказе в осуществлении возврата (зачета) сообщает налогоплательщику о принятом решении о возврате либо об отказе в возврате переплаченного налога. Сообщение о принятии решения налоговым органом передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
С одной стороны, хорошо, что законодателем установлены небольшие сроки для налогоплательщика, но с другой - вероятность их несоблюдения на практике налоговым органом увеличивается в несколько раз.
К тому же налогоплательщик должен помнить, что процедура возврата суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом только при наличии двух следующих условий:
первое условие - у налогоплательщика есть недоимка по иным налогам соответствующего вида или задолженность по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию;
второе условие - сначала обязательно должен быть произведен зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Срок, в течение которого налогоплательщик имеет право подать в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченного налога, составляет три года со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Как показывает судебная практика, налоговые органы довольно часто ссылаются на то, что налогоплательщик пропустил срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога.
Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 28.06.2007 N КА-А40/5470-07 срок, в течение которого налогоплательщик имеет право подать в налоговый орган заявление, может исчисляться не только в соответствии со ст. 78 НК РФ, но и в соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ. Это связано с тем, что в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О указано следующее: данная норма ст. 78 НК РФ позволяет налогоплательщику предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.
В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10 указано, что нормы ст. 78 НК РФ не препятствуют списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик.
К тому же не требуется направление переплаты на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, если налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Налоговые органы обязаны начислять проценты на сумму излишне уплаченного налога при нарушении сроков своевременного возврата налогоплательщику переплаченного им налога. Проценты начисляются за каждый календарный день нарушения сроков возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Начисление процентов производится не только в отношении излишне уплаченных налогов, но и в отношении излишне уплаченных пеней, штрафов и авансовых платежей по налогам (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Надеемся, что законодатель, обязав налоговый орган начислять проценты на сумму излишне уплаченных налогов, решил проблему налогоплательщика в получении процентов на сумму излишне уплаченного налога в досудебном порядке.
Однако, решив проблему получения налогоплательщиком процентов на сумму излишне уплаченного налога в досудебном порядке, законодатель упустил один момент - не указал срок, в течение которого налоговый орган обязан вернуть начисленные проценты. Возможно, эту проблему налогоплательщику придется решать опять-таки самостоятельно, и не исключено, что именно в судебном порядке.
На практике нередко возникают ситуации, когда проценты налогоплательщику уплачиваются не в полном объеме. В этом случае в соответствии с п. 12 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан принять решение о возврате оставшейся суммы процентов в течение трех дней со дня уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
При этом оставшаяся сумма процентов рассчитывается исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога. До истечения вышеуказанных трех дней налоговый орган обязан направить в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат оставшейся суммы процентов.
Возврат излишне взысканных сумм
Из нормы ст. 79 НК РФ следует, что ее действие распространяется на ситуации с излишним взысканием не только сумм налога, сбора, пеней, но и штрафа.
С 1 января 2008 г. введен в действие абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ, согласно которому возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога будет производиться только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки. Зачет, соответственно, будет производиться налоговым органом в соответствии со ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 2 рассматриваемой статьи налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога в течение десяти дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате.
В абз. 2 данного пункта изложено, что, если налоговым органом будет принято решение о возврате излишне взысканного налога, налоговый орган направляет данное поручение на возврат этой суммы налога в территориальный орган Федерального казначейства до истечения срока, предусмотренного абз. 1. Это говорит о том, что только территориальный орган Федерального казначейства совершает фактические действия по возврату налогоплательщику излишне взысканных сумм налога на основании соответствующего решения налогового органа.
Налогоплательщик имеет право подать в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
Законодательно установлено, что исковое заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в суд подается в соответствии с общими правилами исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Срок сообщения налогоплательщику о выявленном факте излишнего взыскания налога составляет десять дней со дня установления этого факта (п. 4 ст. 79 НК РФ).
В соответствии с действующим порядком месячный срок на возврат излишне взысканного налога исчисляется со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Данный пункт не регулирует возврат процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, так как сумма излишне взысканного налога подлежит возврату только вместе с начисленными на нее процентами. Законодатель из данного пункта исключил ситуацию о возврате излишне взысканных сумм на основании судебного акта, наверное, полагаясь на добросовестность и ответственность налоговых органов при осуществлении данного возврата.
В ситуации, если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога (п. 7 ст. 79 НК РФ).
Норма п. 9 ст. 79 НК РФ предусматривает, что положения данной статьи в полной мере следует распространять на зачет и на возврат сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафа.
Положения, установленные настоящей статьей, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов и плательщиков сборов.