Рекламные расходы: нормируемые и ненормируемые
Существующий на сегодняшний день Федеральный закон от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «Орекламе»дает расплывчатое определение рекламы.
Рекламой считается информация, которая:
— распространяется в любой форме, с помощью любых средств, о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация);
— предназначена для неопределенного круга лиц;
— призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу;
— способствует реализации товаров, идей и начинаний.
Те средства, которые организация тратит на размещение информации, считаются рекламными расходами.
В бухгалтерском учете расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов(подп. 5, 7 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн). Они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу»или 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). В бухгалтерском учете вышеназванные расходы не нормируются и включаются полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Теперь рассмотрим, как учитываются такие расходы в налоговом учете. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным относятся расходы организации на:
• рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, или о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Во время проведения массовых рекламных кампаний организация приобретает или изготавливает призы, которые вручает победителям розыгрышей. Эти расходы дляцелей налогообложения прибыли, а также затраты на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
К сведению!
Показатель «выручка от реализации» определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Пример 1
ООО «Мега» в декабре 2004 г. провело массовую рекламную кампанию с розыгрышом призов, стоимость которых составила 500 000 руб. (в том числе НДС— 76 271 руб.). Выручка же, полученная за 12 месяцев 2004 г., равна 30 000 000 руб. (без НДС). Организация применяет метод начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Мега» следует оформить проводки:
Д-т сч. 44 (26) К-т сч. 60 — 423 729 руб. — отражены расходы на рекламу
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 76 271 руб. — учтен НДС
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 500 000 руб. — оплачены рекламные расходы.
В налоговом учете данные расходы уменьшают налогооблагаемый доход в пределах нормы — 1 % от выручки. Поэтому в конце декабря бухгалтер исключил из налогооблагаемой прибыли только часть суммы, истраченной на призы, — 300 000 руб. (30 000 000 руб. х 1 %) (п. 4 ст. 264 НК РФ). Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%) — принят к вычету НДС по рекламным расходам в пределах норм
Д-т сч. 44 (26) К-т сч. 19 — 22 271 руб. — отнесен на расходы НДС, ранее уплаченный поставщику
Д-тсч. 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К-тсч. 68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль»— 29 695 руб. (123 729 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
К сведению!
Если организация применяет метод начисления, то расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли следует учитывать согласно ст. 272 НК РФ. В случае применения кассового метода— после фактической оплаты— руководствоваться следует ст. 273 НК РФ.
Виды рекламных акций
Специального определения рекламной акции законодательством не установлено. Попробуем его сформулировать сами.
Рекламная акция— это совокупность действий, направленных на достижение определенной рекламной цели: оповещение фирм, потенциальных покупателей, потребителей товара о качестве, достоинствах и преимуществах того или иного товара либо самой фирмы. Рекламная акция представляет собой действие, которое производится для того, чтобы увеличить объемы продаж.
Цель проведения рекламной акции — привлечь внимание потребителей к продукции и тем самым прочно занять свое место на рынке. Это мероприятие требует больших затрат. И чтобы их минимизировать, необходимо все тщательно продумать: определить цели, стратегию, формы и методы рекламной акции.
Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи.
[•1 Одним из видов рекламной акции является дегустация товаров. Для того чтобы затраты по этой кампании можно было отнести на рекламные расходы, проводиться она должна в публичном заведении (например, в магазине). Расходы на дегустацию товаров, работ, услуг могут быть признаны в составе рекламных расходов только в том случае, если выполняются положения Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «Орекламе». Если эти условия не соблюдаются, то такие расходы будут являться не рекламой, а безвозмездной передачей. Таким образом, данные расходы нельзя принимать в целях налогообложения прибыли и возникает база для начисления НДС. Например, дегустация в офисе производителя, которая проводится по специальным приглашениям, не относится на рекламные расходы. Такой же точки зрения придерживается УМНС РФ в своем Письме по г. Москве от 12 мая 2003 г. № 26-12/25950.
Если дегустация товаров организуется в рамках рекламы, то начислять НДС не нужно. Если подтвердить рекламный характер невозможно, то в связи с безвозмездной передачей возникает база для начисления НДС.
Как уже отмечалось, расходы на дегустацию товаров принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в пределах установленной нормы, т. е. в размере, непревышающем 1% выручки от реализации. Если по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода какие-либо расходы в данную норму не вписываются, то, по мнению автора, вычет сумм НДС со стоимости использованных товаров и иных рекламных расходов в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ произведен быть не может. В случае необходимости в части не принятых для целей налогообложения стоимости товаров и иных рекламных расходов суммы НДС восстанавливаются.
[•1 Следующим видом рекламной акции является распродажа. Ее цель — ускоренная продажа товара, который залежался на полках, по сниженным ценам, т. е. с применением так называемых скидок.
При определении рыночной цены учитываются снижения цен при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами (п. 3 ст. 40 НК РФ). Скидки учитываются при сезонных и иных колебаниях потребительского спроса на товары, при потере товарами качества или других потребительских свойств, при истечении сроков годности или реализации, если они предусмотрены маркетинговой политикой, втом числе при продвижении товаров на новые рынки, при реализации опытных моделей и образцов товаров для ознакомления с потребителями.
По мнению автора, для целей налогообложения прибыли выручка от продажи товаров по сниженным ценам отражается исходя из цены со скидкой. В целях исчисления НДС также выручка от распродажи товаров по сниженным ценам отражается исходя из цены со скидкой. Это следует из п. 2 ст. 249, п. 2 ст. 153 НК РФ.
На самом деле предоставляемые скидки купленных товаров — это лишь уменьшение ранее определенной поставщиком цены. Стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, которая оговорена договором купли-продажи. Если хотите избежать споров с налоговыми органами, то вашей организации лучше не устанавливать скидки более 20% от уровня обычной цены. Избежать данной ситуации можно следующим образом. Например, издать приказ, что скидки предоставлены из-за сезонного колебания цен, так как устные аргументы фискалов не убедят. В данном случае необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при установлении ценовой политики.
Чтобы разобраться в ом, как учитываются скидки, рассмотрим конкретный пример.
Пример 2Покупная цена товара составила 236 000 руб. (в том числе НДС— 36 000 руб.), а продажная— 300 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + 100 000 руб. (торговая наценка). Организацией установлена скидка 15%, или 45 000 руб. Выручка за реализованный товар составила 255 000 руб. (300 000 руб. - 45 000 руб.), в том числеНДС— 38 898 руб.
В бухгалтерском учете организации необходимо оформить следующие проводки:
Д-тсч. 41 К-т сч. 60 — 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) — оприходован товар
Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — учтен НДС по оприходованному товару
Д-тсч. 41 К-т сч. 42 — 100 000 руб. — учтена торговая наценка
Д-тсч. 60 К-т сч. 51 — 236 000 руб. — произведена оплата поставщику
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС
Д-тсч. 41 К-т сч. 42 — 45 000 руб. — сторно — уменьшена торговая наценка на сумму скидки
Д-тсч. 50 К-т сч. 90 — 255 000 руб. (300 000 руб. - 45 000 руб.) — поступила выручка от продажи товара
Д-тсч. 90 К-т сч. 68 — 38 898 руб. — начислен НДС с выручки с учетом скидок
Д-тсч. 90 К-т сч. 41 — 255 000 руб. — списана стоимость проданных товаров
Д-тсч. 90 К-т сч. 42 — 55 000 руб. (100 000 руб. - 45 000 руб.) — сторнирована торговая наценка по реализованным товарам
Д-тсч. 90 К-т сч. 99 — 16 102 руб. — отражена прибыль.
Рассмотрим еще один вид рекламной акции, когда торговые организации предоставляют покупателям часть товара бесплатно. Здесь имеется в виду, если вы покупаете, например, две вещи, то третья вам предоставляется бесплатно в подарок.
Мнения по поводу отнесения данных расходов для целей исчисления налога на прибыль разделились.
Одни специалисты считают, что если вещь или товар передан бесплатно, то это — безвозмездная передача. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Другие считают, что передача товара бесплатно является рекламными расходами, которые согласно п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Для целей исчисления НДС раздача бесплатных подарков будет рассматриваться как безвозмездная передача, которая подлежит обложению данным налогом (ст. 146 НК РФ).
Что касается НДФЛ, то согласно подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, облагаемым данным налогом, относятся также полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах плательщика работы на безвозмездной основе.
В отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28
ст. 217 НК РФ, устанавливается ставка налога в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
В данной ситуации НДФЛ уплачивает физическое лицо, получившее эти доходы (в нашем случае — «третья вещь в подарок»), при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами (подп. 4 ст. 228 НК РФ).
А налоговый агент (организация, выдавшая приз) обязан в течение одного месяца с момента вручения приза письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Следующий вид рекламной акции — это распространение листовок и буклетов.
Во время рекламной кампании потенциальным клиентам фирмы часто раздают буклеты и листовки. Затраты на их изготовление являются рекламными расходами. В п. 4 ст. 264 НК РФ представлен закрытый перечень рекламных расходов. Они учитываются при расчете налога на прибыль полностью, а не нормируются. Среди них расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов. А вот слов «буклеты»и «листовки»мы в данной статье не найдем. Законодатели упустили эту деталь. В связи с этим налоговые органы могут потребовать учитывать расходы на изготовление буклетов и листовок в целях налогообложения прибыли в пределах норматива (в размере, не превышающем 1% от выручки фирмы). Чья чаша весов перевесит, налогоплательщика или налоговых органов, сказать сложно, так как по этому вопросу отсутствует арбитражная практика. Избежать спорной ситуации налогоплательщики смогут, если в первичных документах (договорах, счетах-фактурах, накладных и т. д.) вместо слов «буклеты» и «листовки» будут указаны слова «брошюры» и «каталоги», которые поименованы в Налоговом кодексе.
Если листовки или буклеты напечатаны для участия в выставке или ярмарке, то, по мнению автора, эти расходы для целей налогообложения прибыли можно смело включать полностью, а не нормировать. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставках и ярмарках включаются без норматива. Расходы на изготовление буклетов и листовок следует включить в смету расходов на участие в выставке. Необходим также приказ руководителя организации о распространении рекламной печатной продукции.
Организация в целях рекламы раздает листовки, буклеты со своим логотипом. Они непредназначены для дальнейшей перепродажи. Сначала эти расходы отражаются на счете 10, затем на счете 44. Произведенные затраты организация в целях налогообложения прибыли учитывает как рекламные расходы по норме, указанной в п. 4 ст. 264 НК РФ. Проведение рекламной кампании осуществляется на основании распоряжения руководителя. Расходы на рекламную кампанию документально подтверждены. Облагается ли НДС стоимость листовок, буклетов, переданных неопределенному кругу лиц в рамках массовой рекламной кампании?
А. Матвеева, г. Екатеринбург
Товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Операции по реализации товаров на территории РФ на безвозмездной основе облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146НКРФ).
Следовательно, передачу листовок, буклетов в ходе проведения рекламных акций для целей НДС, по мнению автора, следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров.
Налогообложение НДС указанной рекламной продукции производится в общеустановленном порядке.
Такой же позиции придерживаются чиновники в Письме Минфина РФ от 25 ноября 2004 г. № 03-04-11/209.
Есть специалисты, считающие, что передача товара бесплатно (в данном случае листовок и буклетов) есть рекламные расходы, которые согласно п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Однако, чтобы избежать споров с налоговиками в арбитраже, следует придерживаться позиции, которая изложена в Письме Минфина РФ.