Минфин России опубликовал проект ПБУ «Учет аренды». Это новый стандарт для российского бухгалтерского учета. Под его действие подпадут все виды арендных отношений, в том числе финансовая аренда (лизинг).
Новое ПБУ кардинально изменит порядок отражения операций по передаче и получению в аренду различных материальных ценностей. Главное принципиальное новшество: объект аренды в большинстве случаев будет списываться с баланса арендодателя и учитываться на балансе арендатора.
Новое Положение могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Если малое предприятие не будет применять этот стандарт, то доходы и расходы по договорам аренды учитываются по мере выплаты (поступления) денежных средств.
Рассмотрим подробнее основные положения нового ПБУ.
Аренда аренде рознь
В Положении предусмотрена следующая классификация арендных отношений:
- аренда с передачей права собственности;
- аренда с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности;
- аренда с сохранением основных выгод и рисков за арендодателем.
Аренда с передачей права собственности возникает только в том случае, если договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды от арендодателя к арендатору в конце срока аренды. При этом не важно, переход права собственности предполагается на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании договора аренды. Главное, чтобы в договоре аренды были определены существенные условия такого перехода (например, выкупная цена). Если же для реализации условия о переходе права собственности на предмет аренды требуется заключение дополнительного соглашения сторон и существенные условия такого перехода в договоре аренды не определены, аренда классифицируется как аренда без получения права собственности.
Если договором аренды переход права собственности на предмет аренды не предусмотрен, но при этом условия договора свидетельствуют о переходе к арендатору основных экономических выгод и рисков, связанных с использованием предмета аренды, подобная аренда относится к аренде с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности.
У аренды появится первоначальная стоимость
Для отражения операций по аренде в бухгалтерском учете необходимо определить первоначальную стоимость аренды. Для арендатора это сумма, которую он заплатил бы за предмет аренды, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты.
Арендодатель в случаях аренды с передачей права собственности, а также аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности первоначальную стоимость аренды определяет следующим образом. По договорам финансовой аренды (лизинга) первоначальная стоимость принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю.
По договорам иным, чем финансовая аренда (лизинг), если предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретен (создан) арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду, первоначальная стоимость принимается равной балансовой стоимости передаваемого актива. В иных случаях она принимается равной сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты.
При аренде с сохранением основных выгод и рисков за арендодателем он определяет первоначальную стоимость аренды равной приведенной стоимости арендных платежей. Приведенная стоимость арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам оплаты каждого платежа по отношению к дате получения (передачи) предмета аренды на основе формул, содержащихся в приложении к ПБУ. В качестве ставки дисконтирования принимается процентная ставка, под которую арендатор привлекает (арендодатель предоставляет) заемные средства на сопоставимых условиях.
Бухучет у арендатора…
На дату фактического получения предмета аренды арендатор признает кредиторскую задолженность по аренде. Задолженность оценивается в сумме первоначальной стоимости аренды за вычетом сумм, уплаченных арендатором до получения предмета аренды.
Задолженность по аренде после ее признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на фактически уплачиваемые суммы. Частота начисления процентов выбирается в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат. Проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Одновременно с признанием кредиторской задолженности по аренде арендатор признает актив. В случае аренды с получением права собственности, признаваемый актив классифицируется арендатором в соответствии с общими требованиями к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. В случае аренды без получения права собственности признаваемый актив классифицируется арендатором как «право аренды».
Актив оценивается арендатором в сумме первоначальной стоимости аренды и учитывается в соответствии с общим порядком, предусмотренным для собственных активов, аналогичных предмету аренды. То есть если актив учтен как основное средство, по нему определяется срок полезного использования и начисляется амортизация.
В случае аренды без получения права собственности в целях амортизации права аренды установленный по нему срок полезного использования не может превышать срок аренды.
Таким образом, получение в аренду помещений с переходом основных выгод и рисков без передачи права собственности арендатор отражает проводками:
Дебет 01 Кредит 76 — признано право аренды.
Отделимые и неотделимые улучшения, осуществленные арендатором в отношении предмета аренды, учитываются в том же порядке, что и аналогичные улучшения, осуществленные по собственным объектам. При этом отделимые улучшения со сроком полезного использования, превышающим срок аренды без получения права собственности, не подлежащие возврату арендодателю, учитываются обособленно от права аренды.
...и у арендодателя
На дату фактической передачи предмета аренды арендодатель признает дебиторскую задолженность по аренде в размере ее первоначальной стоимости за вычетом сумм, полученных до передачи предмета аренды.
Задолженность увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически получаемых сумм. Проценты, начисляемые на дебиторскую задолженность по аренде, включаются арендодателем в выручку или прочие доходы в зависимости от того, предоставляется ли имущество в аренду в рамках обычной деятельности организации.
При аренде с передачей права собственности, а также передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель списывает предмет аренды из состава активов. Предмет аренды не списывается, если выгоды и риски по аренде не переходят к арендатору.
В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает актив, представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды (остаточный актив в аренде). При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде.
Его стоимость определяется как доля первоначальной стоимости аренды, соответствующая тому, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Указанная доля определяется исходя из соотношения срока аренды и срока полезного использования передаваемого в аренду актива, общих возможностей извлечения экономических выгод от использования актива и предполагаемого уменьшения этих возможностей в связи с истечением срока аренды, а также других уместных факторов.
Если передача имущества в аренду осуществляется в рамках обычной деятельности организации, первоначальная стоимость аренды (уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде) признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива (уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде) относится на себестоимость продаж.
Если передача имущества в аренду осуществляется вне рамок обычной деятельности организации, вышеуказанные величины признаются соответственно прочим доходом или расходом.
При возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком бухгалтерского учета данного вида активов. При этом балансовая стоимость остаточного актива в аренде на момент такого перевода принимается в качестве первоначальной стоимости соответствующего актива для его последующего учета.
Таким образом, сдача в аренду помещений с передачей основных выгод и рисков арендатору и без передачи права собственности будет отражаться в бухгалтерском учете так:
Дебет 76 Кредит 90 (91) — признана дебиторская задолженность в размере первоначальной стоимости аренды;
Дебет 01 Кредит 76 — признан остаточный актив в аренде;
Дебет 02 Кредит 01 — определена остаточная (балансовая) стоимость предмета аренды;
Дебет 90 (91) Кредит 01 — учтена в составе расходов балансовая стоимость предмета аренды, уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде.
В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство. Арендное обязательство представляет собой длящуюся в течение всего срока аренды обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов.
Арендное обязательство оценивается при признании по первоначальной стоимости аренды. После признания арендное обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на прибыль (убыток) в качестве арендного дохода. Указанный арендный доход включается арендодателем в выручку или прочие доходы в зависимости от того, предоставляется ли имущество в аренду в рамках обычной деятельности организации.
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
Дебет 76 Кредит 98 — признано арендное обязательство;
Дебет 98 Кредит 90 (91) — признан арендный доход.