Если компания при покупке основного средства воспользовалась амортизационной премией, то при его реализации порядок определения финансового результата будет зависеть от срока нахождения объекта в организации. О том, как отразить при расчете налога на прибыль доходы и расходы от такой операции, рассказали специалисты Минфина России в письме от 28.05.2012 № 03-03-06/2/68.
Отсутствие четких норм порождает вопросы
Уже более трех лет (с 1 января 2009 г.) в п. 9 ст. 258 НК РФ присутствует следующее правило. При реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, до истечения пятилетнего срока с момента введения объекта в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Если же компания продает основное средство, которое прослужило ей более пяти лет, ничего восстанавливать не надо.
Несмотря на то что данное правило действует давно, у бухгалтеров остаются вопросы, связанные с определением финансового результата от такой операции по объектам, находящимся в эксплуатации менее и более пяти лет. Это объясняется тем, что до сих пор в главе 25 НК РФ четко не прописано, участвует ли амортизационная премия в определении остаточной стоимости основного средства.
Так, организация, обратившаяся за разъяснениями в Минфин России, привела свою методику расчета финансового результата для двух вариантов продажи ОС (в зависимости от срока его эксплуатации). С одним подходом финансисты согласились, с другим — нет.
Пятилетний срок не истек
Организация при продаже основного средства до истечения пяти лет его эксплуатации учитывала доходы и расходы так. В доходы от реализации включалась продажная стоимость объекта, а во внереализационные доходы — сумма восстановленной амортизационной премии.
В расходах учитывали остаточную стоимость объекта. Ее определяли как разницу между первоначальной стоимостью основного средства до применения амортизационной премии и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации объекта. При этом учтенная ранее в расходах сумма амортизационной премии в расчет не входила.
Специалисты Минфина России одобрили такой подход определения остаточной стоимости основного средства. Ведь при реализации амортизируемого имущества организация имеет право уменьшить доходы от данных операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть как разница между первоначальной стоимостью объектов и суммой начисленной амортизации. При этом в качестве значения первоначальной стоимости принимается стоимость, по которой объект был принят к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для эксплуатации.
Как видим, финансисты считают, что сумма восстановленной амортизационной премии не уменьшает первоначальную стоимость основного средства. Более того, в письме от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 они указали, что амортизационная премия не относится к амортизационным отчислениям, поэтому не участвует в расчете остаточной стоимости основного средства. Заметим, что такой выгодной для налогоплательщиков позиции Минфин России придерживается давно (см., например, письма от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61).
Тем не менее у налоговых органов другое мнение на этот счет. Амортизационная премия считается амортизационными отчислениями на основании п. 3 ст. 272 НК РФ, а следовательно, является составной частью признаваемых в качестве расхода амортизации. Об этом говорится в письме ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461. Интересно, что подобной точки зрения налоговые органы придерживаются до сих пор. Об этом свидетельствует тот факт, что текст упомянутого письма размещен на официальном сайте службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
На наш взгляд, справедлива позиция Минфина России. Она не только выгодна налогоплательщикам, но и полностью соответствует действующему законодательству. Это разные виды расходов, и смешивать их нельзя.
Если срок службы более пяти лет
Вторая ситуация, в отношении которой организация предложила методику расчета, заключается в следующем. Основное средство, к которому был применен механизм амортизационной премии, реализуется после пятилетней эксплуатации. В этом случае амортизационная премия не восстанавливается для целей налогообложения прибыли. По мнению компании, остаточная стоимость будет определяться так же, как и в первом варианте, когда объект реализуется до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию.
Специалисты Минфина России не согласились с организацией. Они считают, что финансовый результат от реализации рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, определяемой как разница между первоначальной стоимостью данного объекта, по которой он был принят к учету, суммой амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
На наш взгляд, такой подход неправомерен. Восстановление в ряде случаев амортизационной премии — своеобразная санкция за то, что организация в период покупки ОС завысила расходы, но не использовала данный объект в полной мере. Но эта операция не связана с порядком определения результата от реализации ОС. Он остается таким же и когда Налоговый кодекс требует восстановить амортизационную премию, и когда не требует. Поэтому мы считаем, что в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость основного средства равна разности между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.