Нередко компании, которым по результатам налоговой проверки начислены дополнительные платежи в бюджет, погашают задолженность еще до получения от инспекции соответствующего требования, а затем доначисления успешно оспаривают в суде. Должна ли в такой ситуации инспекция возвращать самостоятельно уплаченные налогоплательщиком суммы как излишне взысканные, то есть с процентами? Высшие арбитры в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11 ответили на этот вопрос положительно.
Весьма приятный для налогоплательщиков вердикт вынесли высшие арбитры, изучая вопрос, являются ли суммы доначисленных по результатам проверки налогов, самостоятельно уплаченных компанией до получения соответствующего требования, излишне уплаченными либо излишне взысканными. Напомним, почему важен вопрос квалификации перечисленных в бюджет денежных средств.
В случае, когда сумма налога излишне уплачена плательщиком, зачет или возврат производится в порядке ст. 78 НК РФ, и по общему правилу проценты не начисляются (п. 2 ст. 78 НК РФ). Финансовая санкция грозит инспекции только за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога (п. 6 и 10 ст. 78 НК РФ).
Суммы налога, излишне взысканные фискалами, возвращаются с процентами, которые начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ). Поэтому как для налоговиков, так и для компаний вопрос, имело место излишнее взыскание или излишняя уплата налога, принципиально важен.
Действие первое: верните излишек
Инспекция провела выездную проверку компании, по результатам которой было принято решение о привлечении к ответственности за неполную уплату налогов, в том числе налога на прибыль. Недоимка по налогу на прибыль составила значительную сумму — свыше 60 млн руб. Чтобы избежать уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов, а также всех неприятностей, связанных с принудительным взысканием задолженности, значительную часть этой суммы организация погасила еще до вступления решения инспекции в законную силу.
Вместе с тем, не согласившись с доначислениями, налогоплательщик инициировал процедуру апелляционного обжалования в региональное управление ФНС России. Но вышестоящий налоговый орган решение инспекции утвердил, после чего было выставлено требование об уплате соответствующих сумм недоимок, пеней и штрафов. Компания обратилась в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным, и арбитры трех инстанций ее поддержали.
Действие второе: хотим проценты
Инспекция вернула компании уплаченные суммы налога на прибыль. После этого организация обратилась к налоговикам с заявлением о начислении и выплате процентов в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ. За два года, прошедших со дня внесения в бюджет денежных средств, уплаченных в счет погашения недоимки по отмененному решению, процентов набежало на сумму почти 10 млн руб. Но инспекция в выплате процентов отказала, мотивировав это тем, что в данном случае нет оснований считать налог излишне взысканным, поскольку компания сама перечислила деньги, не дожидаясь соответствующего требования.
Битва проиграна…
Организация снова обратилась в суд, на этот раз уже с иском о взыскании с инспекции процентов. Арбитры трех инстанций единодушно отклонили требования налогоплательщика. Суды указали, что при добровольной уплате налога с последующим возвратом его из бюджета проценты на основании п. 5 ст. 79 НК РФ не начисляются (постановление ФАС Московского округа от 12.09.2011 № А41-36076/10).
Арбитры отметили, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 1 ст. 45 НК РФ). Подобный подход подразумевает добровольное перечисление денежных средств в уплату налогов по собственной инициативе. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога.
Именно с момента направления такого требования для организации начинается процедура принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Направление требования — первый этап данной процедуры. На втором этапе налоговый орган применяет принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ.
Поскольку доначисленные инспекцией суммы компания уплатила до выставления соответствующего требования, то есть до начала процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, нет оснований для признания этих сумм излишне взысканными и начисления процентов в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ. Такая правовая позиция, по мнению судей, подтверждается и постановлением Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25. В пункте 24 этого документа сказано, что срок на бесспорное взыскание задолженности начинает течь с момента окончания срока на добровольную уплату налога, который исчисляется с момента завершения срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено компании по правилам ст. 70 НК РФ.
Кроме того, судьи отметили, что компания уплатила налог на прибыль до вступления решения инспекции в силу (такая возможность предусмотрена п. 9 ст. 101 НК РФ), то есть принудительное исполнение данного решения на тот момент было невозможным, а значит, права и законные интересы организации нарушены не были.
...но не до конца
Интересным было разбирательство по данному делу на заседании Президиума ВАС РФ. Представитель компании ничего принципиально нового по делу не сказал. Зато выступление налоговиков заслуживает внимания.
Налоговики просили оставить в силе принятые по делу судебные акты. Было отмечено, в частности, что законодатель предоставил налогоплательщикам возможность добровольно уплатить налог до момента выставления требования и вступления решения инспекции в силу, даже при условии апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган (п. 9 ст. 101 НК РФ). Признание сумм, уплаченных компанией до вступления решения инспекции в законную силу и выставления требования об уплате налога, излишне взысканными поставят компанию в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые дожидаются и результатов обжалования в региональном УФНС, и получения указанного требования. Ведь в случае признания результатов проверок у таких налогоплательщиков незаконными период, за который им начислят пени, будет значительно меньше, чем у компаний, уплативших доначисленные суммы досрочно. Кроме того, суммы, первоначально фигурирующие в решении инспекции, могут быть скорректированы, например, если изменения в документ внесет УФНС, которое, кстати, может и совсем отменить спорный ненормативный акт. В последнем случае у компании вообще не будет обязанности по уплате каких-либо сумм, доначисленных по проверке, а тем более не должно быть изначально права на получение процентов из бюджета на сумму уплаченных раньше времени недоимок. Также инспекция может учесть суммы переплат, имеющиеся у организации, и указать в требовании недоимку в меньшем размере по сравнению с тем, который зафиксирован в решении.
Высшие арбитры не вняли этим доводам. По мнению ВАС РФ, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна проводиться в зависимости от основания, по которому исполнена налоговая обязанность, впоследствии признанная отсутствующей. Как излишняя уплата должно расцениваться внесение в бюджет налога, исчисленного организацией самостоятельно в большем, чем нужно, размере, на основании декларации. Это имеет место, когда компания, исчисляя налог самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе из-за незнания закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.
Излишнее взыскание налога изначально предполагает его уплату на основании решения, принятого инспекцией по результатам проверки. При этом способ исполнения обязанности по уплате налога — самостоятельно либо путем осуществления инспекцией мер по принудительному взысканию — правового значения не имеет.
Судьи провели интересную аналогию с ситуацией, когда факт принудительного взыскания налога не влечет применения положений ст. 79 НК РФ. Так, нередко налогоплательщик, исчислив налог по декларации, в установленный законодательством срок не уплачивает его. Инспекция выставляет требование об уплате налога и при неисполнении требования взыскивает денежные средства со счета компании в принудительном порядке. А налогоплательщик впоследствии подает «уточненку» и корректирует обязательства в сторону уменьшения. Образовавшая переплата не может быть квалифицирована как сумма излишне взысканного налога, и при ее возврате правила ст. 79 НК РФ не применяются. Аналогичным образом, по мнению судей, самостоятельное исполнение компанией решения инспекции в части уплаты доначисленных сумм не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.
Кроме того, арбитры указали, что нарушать права налогоплательщика может и не вступившее в силу решение. Ведь инспекция, руководствуясь п. 10 ст. 101 НК РФ, в определенных случаях вправе принять обеспечительные меры по решению, не вступившему в силу (запрет на отчуждение, на передачу в залог имущества без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке).
В итоге высшие арбитры пришли к выводу, обратному доводам фискалов: компании, самостоятельно исполнившие решение инспекции как добросовестные налогоплательщики, не могут быть поставлены в худшие условия по сравнению с компаниями, в отношении которых применялись меры принудительного взыскания доначисленных по проверке налогов. Поэтому признание решения инспекции недействительным является основанием для начисления процентов в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ на суммы налогов, уплаченных компаниями самостоятельно во исполнение такого решения.