Создавая резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организации могут временно сберечь свои оборотные средства, поскольку благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки. О том, как сэкономить на налоговых платежах с помощью резервов, а также какие при этом возникают проблемы, рассказывает ведущий эксперт «БП» Геннадий Кузьмин.
Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, отчисления в различные резервы. В частности, в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ), в резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ), в резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).
Резервы на оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений
Как правило, большинство сотрудников организации в отпуск идут летом. Поэтому, если списать на издержки производства (обращения) сразу приличную сумму отпускных, это может привести к образованию убытков на предприятии.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода, то есть чтобы не допустить образования убытков, организации имеют право создавать резервы, в частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).
Прямых указаний на то, каким образом следует рассчитывать сумму ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков, в действующих нормативных актах не содержится, если не считать п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня1995 г. № 49), которыми необходимо руководствоваться в части, не противоречащей последующим изменениям в законодательстве по бухгалтерскому учету.
Указанная норма предусматривает, что резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости РФ и на медицинское страхование.
С учетом сегодняшних реалий эту фразу можно понимать следующим образом: при определении годовой суммы резерва организации следует исходить из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), сумме ЕСН и сумме страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на сумму отпускных.
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходов на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Что касается налогового учета, то резерв на оплату отпусков создается и учитывается следующим образом.
Налогоплательщик составляет специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в рассматриваемый резерв, исходя из сведений опредполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ст. 324.1 НК РФ).
Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии сост. 324.1 НК РФ, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ) и ежемесячно признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (п. 4ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Это означает, что расходы по оплате отпуска следует учитывать в том месяце, за который они начислены, а не в том, когда работнику были выданы деньги. Например, если отпускные за август работнику выданы в июле, то эти расходы организация должна учесть в августе.
Принятое решение о создании резерва на оплату отпусков фиксируется сразу в двух документах: в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в этот резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете порядок создания резерва на оплату отпусков организация определяет самостоятельно, то, чтобы не учитывать отложенные налоговые активы и обязательства, в учетной политике для целей бухгалтерского учета считается целесообразным зафиксировать те же правила и способы формирования резерва, что и в учетной политике для целей налогообложения.
И еще один очень важный момент. Некоторые специалисты считают, что при формировании резерва на оплату отпусков ЕСН берется без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, не берутся в расчет и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Логика при этом такая: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуальными возмездными обязательными платежами, уплачиваемыми в бюджет Пенсионного фонда РФ, назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию (ст. 3 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ), следовательно, они не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и соответственно не являются ЕСН. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний вообще не упомянуты в ст. 324.1 НК РФ, а значит, рассматриваемый резерв следует формировать без их учета.
По мнению автора, поскольку в п. 1 ст. 324.1 НК РФ не говорится о необходимости уменьшения сумм ЕСН, учитываемых при образовании резерва на отпуска, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то при формировании резерва суммы ЕСН следует включать в него в полном объеме.
По поводу страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний хотелось бы отметить следующее. Что значит «не упомянуты в ст. 324.1 НКРФ»? Расходы на оплату отпусков — это не только оплата труда работников, но и начисления на нее. Какие? Обязательные. То есть ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Да, в Кодексе указано: «...исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов». Ну и что? Это же не закрытый перечень, это уточнение: в том числе и ЕСН, а значит, и взносы на обязательное социальное страхование. Это просто очевидно.
Поскольку в соответствии с Законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» с сумм оплаты труда по всем основаниям (дохода) организации обязаны начислять страховые взносы, то при формировании резерва на оплату отпусков, по мнению автора, они тоже учитываются.
Пример 1
ЗАО «Кристина», не применяющее специальные режимы налогообложения и признающее в целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы по методу начисления, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода приняло решение создать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.
В смете ЗАО «Кристина» отражен расчет ежемесячного размера (процента) отчислений в резерв на оплату отпусков, который выглядит следующим образом:
• предполагаемый годовой фонд оплаты труда работников— 12 000 000 руб.;
• сумма ЕСН с этих расходов (чтобы не усложнять пример — по максимальной ставке) — 3 120 000 руб.(12 000 000 руб. х 26%);
• сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве с этих расходов(вид деятельности организации соответствует 1-муклассу профессионального риска) — 24 000 руб.(12 000 000 руб. х 0,2%);
• предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда работников — 15 144 000 руб. (12 000 000руб. + 3 120 000 руб. + 24 000 руб.);
• предполагаемый годовой фонд отпускных —1 000 000 руб.;
• сумма ЕСН с этих расходов — 260 000 руб.(1 000 000 руб. х 26%);
• сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве — 2000 руб.(1 000 000 руб. х 0,2%);
• предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков работников — 1 262 000 руб. (1 000 000руб. + 260 000 руб. + 2000 руб.);
• процент ежемесячных отчислений в резерв (определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда) — 8,3% (1 262 000 руб. : 15 144 000 руб. х100%).
Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков отражен в учетной политике ЗАО «Кристина» для целей налогообложения.
В учетной политике ЗАО «Кристина» для целей бухгалтерского учета указаны те же правила и способы формирования резерва, что и в учетной политике для целей налогообложения.
Допустим, что ежемесячно на оплату труда ЗАО «Кристина» тратит 1 262 000 руб. (с учетом ЕСН и взносов на страхование), а в июле 2005 года работникам начислены отпускные в общей сумме 631 000руб. (с учетом ЕСН и взносов на страхование).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 29, 44) К-т сч. 96 — 104 746 руб.(1 262 000 руб. х 8,3%) — отражено ежемесячное начисление в резерв на оплату отпусков работникам
Д-т сч. 96 К-т сч. 70, 69 — 631 000 руб. — списаны фактические расходы на оплату отпуска за счет зарезервированных сумм.
На основании п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом в соответствии с п. 27 Положения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно.
В случае когда сумма фактически произведенных расходов, подтвержденная инвентаризацией, превышает созданный резерв на оплату отпусков, в реестрах бухгалтерского учета делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
Пример 2
С 1 января 2005 года в ООО «Полимер» создан резерв на оплату отпусков в размере 1 262 000 руб. Фактически же организация истратила на оплату отпускных 1 300 000 руб., поэтому 31 декабря 2005 года ООО «Полимер» производит доначисление недостающей суммы.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 29,44) К-т сч. 96 — 38000руб. (1 300 000 руб. -1 262 000 руб.) — доначислена недостающая сумма при перерасходе средств резерва.
Кстати, обязанность провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков содержится и в п. 3 ст. 324.1 НК РФ: при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Это означает, что дополнительные отчисления при перерасходе средств резерва в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.
Если же на конец отчетного года резерв не был полностью использован, то здесь возможны варианты, в связи с чем рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1 Организация не создает резерв на е дующий год.
Ранее в п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г.
№ б Он (утратил силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год), было указано, что если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация
сочтет нецелесообразным начислять соответствующий резерв, то его остатки по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, относятся на финансовый результат
организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.
Сейчас же прямой записи, как поступать в подобной ситуации, в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет.
Некоторые специалисты считают, что излишне начисленная сумма резерва сторнируется, ссылаясь на п. 3.51
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в котором указано, что в случае превышения фактически начисленного резерва над
суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения.
Правда, это касается резервов, созданных на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, но поскольку эти резервы уточняются в порядке,
аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, то данное правило, по их мнению, можно использовать и для резервов на оплату отпусков.
По мнению автора, если организацией принято решение не создавать резерв на оплату отпусков в следующем году, то в бухгалтерском учете остаток резерва следует отнести
31 декабря текущего года на финансовые результаты деятельности организации.
Кстати, это многое упростит, поскольку остаток резерва следует учесть и в целях исчисления налога на прибыль: если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).
Пример3
С 1 января 2005 года в ООО «Альпинист» создан резерв на оплату отпусков в размере 1 262 000 руб., фактически же организация истратила на оплату отпускных 1 200 000 руб. На следующий год организация не создает резерв, поэтому 31 декабря 2005 года остаток резерва ООО «Альпинист» относит на финансовые результаты своей деятельности.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 96 К-т сч. 91 — 62 000 руб. (1 262 000 руб. - 1 200 000руб.) — остаток резерва учтен в составе внереализационных доходов.
Ситуация 2 Организация создает резерв на следующий год.
Остаток резерва по состоянию на конец года должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников с учетом ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. К материалам инвентаризации следует составить расчет, обосновывающий остаток на конец года неиспользованного резерва на предстоящую оплату отпусков.
Если организация и в следующем году планирует сформировать резерв на оплату отпусков, то его остаток можно не сторнировать, а перенести на следующий год. Сделать это позволяет п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в котором указано, что остатки резервов, переходящие на следующий год, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье.
Что касается налогового учета, то здесь ситуация прояснилась только в последнее время благодаря письмам МНС РФ и Минфина РФ.
В п. 3 ст. 324.1 НК РФ сказано, что недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В п. 5 этой же статьи говорится, что остатки резерва учитываются в составе внереализационных доходов, только если организация посчитает нецелесообразным формировать резерв на оплату отпусков на следующий год. Эти противоречивые нормы Кодекса, мягко говоря, усложняли жизнь организациям, имеющим остатки резерва и желающим сэкономить на налогах, поэтому большинство фирм, чтобы не рисковать, долгое время платили налог на прибыль со всего остатка резерва.
Теперь же у организаций есть официальные разъяснения по данному вопросу, которыми можно воспользоваться в целях снижения платежей по налогу на прибыль. Под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков, которые подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (письма МНС РФ от 15 марта 2004 г. № 02-5-10/13 и от 18 августа 2004 г. № 02-5-11/142®).
Это означает, что если часть работников не использовала в текущем году полагающиеся им отпуска, то организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов этот остаток при условии формирования резерва на оплату отпусков в следующем налоговом периоде. К этому выводу пришли как Минфин РФ (Письмо от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46), так и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 2 августа 2004 г. № А56-49757/03).
Таким образом, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание резерва на оплату отпусков, то сумму недоиспользованного резерва можно перенести, но не всю, а только в части неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Оставшаяся же часть резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Пример 4
Учетной политикой ООО «Садовод» на следующий год предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.
В результате инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков ООО «Садовод» выявлено следующее:
• начисленный в отчетном периоде резерв на оплату отпусков составил 1 262 000 руб.;
• фактические расходы на оплату использованных в налоговом периоде отпусков составили 1 200 000 руб.;
• сумма недоиспользованного резерва составила 62 000 руб. (1 262 000 руб. - 1 200 000 руб.);
• количество дней неиспользованного отпуска —60.
Сумма недоиспользованного резерва, которую можно перенести на следующий год, составила 18 000 руб. (60 дней × 300 руб.). Для того чтобы определить искомую сумму резерва, ООО «Садовод» воспользовалось показателем среднедневной суммы расходов на оплату труда(300 руб.), который был использован при составлении плановой сметы.
Сумму недоиспользованного резерва в размере 62 000руб. следует распределить следующим образом:
• 18 000 руб. — перенести на следующий год;
• 44 000 руб. (62 000 руб. - 18 000 руб.) — включить в базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание!
Расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с прошлого года на следующий год (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738).
По мнению автора, исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (закреплен в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № б0н) остаток резерва в бухгалтерском учете можно целиком отнести на финансовые результаты деятельности организации, а в следующем году сформировать новый резерв.
В налоговом учете недоиспользованный резерв также можно полностью учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку, во-первых, так проще, а во-вторых, остатки резерва на оплату отпусков обычно не такие уж и существенные величины с точки зрения экономии финансов.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в аналогичном порядке (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете, как уже отмечалось, эти резервы тоже создаются и отражаются аналогично резерву на оплату отпусков.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Таким образом, гражданским законодательством РФ установлены две формы ценных бумаг: документарная и бездокументарная.
• Документарная форма ценных бумаг — это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. Сертификат ценной бумаги — это документ, содержащий ряд обязательных реквизитов, выдаваемый эмитентом или регистратором, который удостоверяет права, составляющие ценную бумагу.
• Бездокументарная форма ценных бумаг — это форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг на основании записи по счету депо.
К числу ценных бумаг согласно ст. 143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Другими документами, которые отнесены к числу ценных бумаг, в частности, являются:
• простое и двойное складское свидетельство (п. 3ст. 912 ГК РФ);
• жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утв. Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. № 1182);
• закладная (п. 2 ст. 13 Закона от 16 июля 1998 г .№ 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
• инвестиционный пай (п. 1 ст. 14 Закона от 29 ноября2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»).
В настоящее время большинство организаций, как правило, работает с тремя видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются организациями как для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов и доходов от погашения), так и дохода от их перепродажи.
Ценные бумаги делятся на именные, предъявительские и ордерные.
• Именными называются ценные бумаги, в которых указано имя конкретного лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например акции. При передаче прав на них другому лицу требуется обязательная идентификация их владельца.
• Предъявительскими называются ценные бумаги, в которых не указано имя лица, чьи права удостоверены этой ценной бумагой, например облигации. При передаче прав на них другому лицу не требуется идентифицировать их владельца.
• Специфика ордерных ценных бумаг заключается в том, что права по ним передаются другому лицу только путем совершения передаточной надписи — индоссамента —непосредственно на этой ценной бумаге. Это векселя.
Лиц, работающих с ценными бумагами, можно разделить на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.
• Профессиональный участник рынка ценных бумаг — это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:
• брокерская деятельность;
• дилерская деятельность;
• депозитарная деятельность;
• деятельность по управлению ценными бумагами;
• деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
• деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
• деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения — лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченными им органами на основании генеральной лицензии (ст. 39 Закона № 39-ФЗ).
• Непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг принято называть владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (не имеющих соответствующей лицензии).
Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений, в том числе и в ценные бумаги, предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н).
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.
В этом случае организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. п.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.
Коммерческая организация образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (86 «Целевое финансирование») и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение ценных бумаг производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Пример 5
В 2004 году ООО «Капитал» приобрело акции ОАО «Старт» за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
По состоянию на 31 декабря 2004 года организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО «Старт».
По результатам проверки ООО «Капитал» рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.
В апреле 2005 года 000 «Капитал» было продано30 акций ОАО «Старт», а в октябре — оставшиеся120 акций. Все акции были проданы по номиналу.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 150 000руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг
Д-т сч. 58-1 К-тсч. 76 — 150 000руб. — ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 — 30 000 руб. — отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 30 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 года
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 30 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в апреле акций
Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 6000 руб. — отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количестваакций
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 120 000 руб. — отражен доход от продажи другой части акций в октябре 2005 года
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 120 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в октябре акций
Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 24 000 руб. — отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.
В налоговом учете сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому и сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается приопределении базы по налогу на прибыль (подп. 25 п. 1ст. 251 НК РФ).
Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы
Согласно ст. 300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
Такие налогоплательщики создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетной величиной резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам
Организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты (п. 70 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
В целях бухгалтерского учета под сомнительным долгом следует понимать дебиторскую задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Некоторые специалисты считают, что организации могут создавать резервы сомнительных долгов только на суммы, причитающиеся за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. На суммы же выданных авансов резервы не создаются.
По мнению автора, это не так. Поскольку в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ такие слова, как «отгруженной», «выполненные», «оказанные», вообще не употребляются, то резерв можно формировать как по задолженности за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги),так и по задолженности за оплаченную приобретаемую продукцию (товары, работы, услуги).
Пример 6
По результатам проведенной инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками в ООО «Мебель» выявлена не погашенная в срок и ничем необеспеченная задолженность по авансу, выданному поставщику под поставку товаров для использования их в производственной деятельности организации в качестве материалов, на сумму 236 000 руб. Данная задолженность частично признана сомнительной, в связи с чем в организации создан резерв сомнительных долгов в размере 118 000 руб. Спустя 6 месяцев, но в том же отчетном году должник был признан судом банкротом, причем при его ликвидации требования организации удовлетворены не были. По приказу руководителя безнадежная к получению задолженность списана в полной сумме.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 236 000 руб. — отражена сумма предоплаты, перечисленная под поставку товара
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 63 — 118 000 руб. — создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной
Д-т сч. 63 К-т сч. 60 — 118 000 руб. — списана нереальная для взыскания задолженность поставщика за счет созданного резерва на основании определения арбитражного суда
Д-тсч. 91-2 К-тсч. 60— 118 000 руб. (236 000 руб. - 118 000руб.) — списана нереальная для взыскания задолженность поставщика в части, превышающей созданный резерв.
Обратите внимание!
Формируя рассматриваемый резерв, долги следует учитывать с НДС (Письмо МНС РФ от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@ и Письмо Минфина РФ от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47).
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не был использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов (ст. 65 ГК РФ).
Поскольку согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, дебиторская задолженность поставщика в такой ситуации признается нереальной для взыскания (безнадежной).
Основанием для учета нереальной для взыскания дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу, в этом случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, согласно которому в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника. Документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, может быть выписка из указанного Реестра (Письмо МНС РФ от 15 сентября2004 г. № 02-5-10/53).
При реорганизации предприятия-дебитора обеспечивается правопреемственность обязательств (ст. 58 ГК РФ), поэтому списание задолженности не производится.
В случае когда у организации имеются денежные средства в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность, претензии к ликвидируемой организации могут быть предъявлены только в срок, указанный ликвидационной комиссией (п. 20 Положения ЦБ РФ от 2 апреля 1996 г. № 264 «Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у банков и иных кредитных организаций в Российской Федерации»). При этом если требования предъявлены и кредитное учреждение находится в конкурсном производстве, то требования, на которые нехватило имущества должника, считаются погашенными на основании уведомления ликвидационной комиссии.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик также вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Сомнительным долгом в целях налогообложения признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом (ст. 334 ГК РФ), поручительством (ст. 361 ГК РФ) или банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ).
Расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 265НК РФ).
Таким образом, в случае когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными согласно ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Обратите внимание!
Указанные сроки следует отсчитывать не с момента возникновения задолженности, а с момента, когда дебиторская задолженность стала сомнительной.
Например, в момент возникновения задолженности она не была сомнительной, поскольку была обеспечена поручительством. Когда же поручительство прекращается, в частности, с истечением его срока, то только тогда задолженность следует квалифицировать как сомнительную.
Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ), а сам резерв по сомнительным долгам может быть использован исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. В случае когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам и списал безнадежные долги за счет суммы созданного резерва, а впоследствии дебитор погасил такому налогоплательщику свою задолженность, то на погашенные суммы налогоплательщик восстанавливает резерв (это правило касается и ситуации, когда сумма резерва использована не полностью, а налогоплательщик в следующем отчетном (налоговом) периоде не создает резерв по сомнительным долгам).
Суммы восстановленного резерва согласно п. 7 ст. 250НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов.