В письме от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814 ФНС России разъяснила, что арендатор госимущества может принять к вычету НДС, только если сумма налога по аренде перечислена в бюджет. Такая точка зрения вполне обоснованна и соответствует нормам Налогового кодекса.
Налоговики пришли к следующему выводу. НДС, исчисленный арендатором по аренде госимущества, например, в III квартале, принимается к вычету только в IV квартале при условии, что налог перечислен в бюджет.
Свою позицию налоговики обосновывают так. Арендаторы госимущества, когда оно предоставляется в аренду органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями, признаются налоговыми агентами по НДС. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).
НДС уплачивается за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит никаких исключений из этого порядка для налоговых агентов, арендующих госимущество.
Налоговые агенты вправе принять к вычету только уплаченный налог (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговый агент должен относиться к плательщикам НДС, а арендуемое помещение — использоваться для осуществления облагаемых данным налогом операций. Кроме того, в наличии должны быть счет-фактура, составленный арендатором после принятия на учет услуг по предоставлению в аренду госимущества, и первичные документы, подтверждающие факт принятия данных услуг на учет.
На наш взгляд, такой подход соответствует действующему законодательству и сложившейся судебной практике. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 28.05.2008 № Ф08-2863/2008 отметил, что право на возмещение НДС из бюджета возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.
Итак, НДС, удержанный арендатором при аренде государственного имущества, предъявляется к вычету в налоговой декларации за период, приходящийся на уплату этого налога. Например, НДС, удержанный из доходов арендодателя в III квартале, отражается в составе вычетов в декларации за IV квартал (при условии его полной оплаты в IV квартале). В книге покупок счет-фактура, выписанный арендатором при удержании налога с доходов арендодателя в III квартале, регистрируется в IV квартале в момент уплаты НДС в бюджет. Поскольку НДС уплачивается в течение квартала равными долями, счет-фактура регистрируется в книге покупок трижды на суммы уплаченного НДС. Заметим, что НДС, исчисленный с доходов арендодателя, не удастся предъявить к вычету до тех пор, пока он не будет уплачен в бюджет. При этом к налоговому агенту применят штрафные санкции по ст. 123 НК РФ в размере 20% не перечисленной в срок суммы налога.