Напомним, что программа перехода на МСФО1 принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским стандартам объяснялся экспертами несоответствием отечественного правового поля и необходимостью поэтапного введения изменений. Да и в настоящий момент, по мнению некоторых экспертов, введение МСФО в России следует осуществлять наряду с полным пересмотром концепции бухгалтерского учета. Российские ПБУ постепенно корректировались Минфином России с учетом требований МСФО, сохраняя национальный колорит и не меняя традиционных основ РСБУ, заложенных в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — приказ № 34н), и других документах.
В результате в российском законодательстве появились такие положения по ведению бухгалтерского учета, как «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010). Были существенно изменены стандарты, посвященные информации по сегментам, учетной политике организации, а также учету договоров строительного подряда, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нематериальных активов, оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, расходов по займам и кредитам.
Шесть важных отличий РСБУ от МСФО
1. В учете активов российские стандарты по-прежнему ориентируются на переход права собственности (а не рисков и преимуществ владения).
2. Иной порядок переоценки активов.
3. Практически не применяется концепция экономического обесценения активов.
4. Кардинально отличается подход к отражению инфляции.
5. В российском учете не осуществляется дисконтирование финансовой составляющей сделок.
6. В МСФО более жесткие требования к раскрытию информации в примечаниях к отчетности.
Рассмотрим некоторые последние события в российском законодательстве, которые направлены на сближение правил российского учета с требованиями МСФО. Одни из них реализованы в нормативных актах, другие находятся на стадии обсуждения.
О консолидированной отчетности
Наиболее значимым в этой области стало принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ (далее — Закон о консолидированной отчетности). Этот закон вменил в обязанность некоторым публичным компаниям составление консолидированной отчетности на основе МСФО. Напомним, что Законом о бухгалтерском учете требование о составлении сводной (консолидированной) отчетности2 не установлено.
В число компаний, на которые распространяется Закон о консолидированной отчетности, попали кредитные и страховые организации, а также участники рынка ценных бумаг. То есть МСФО будут апробированы на компаниях, которые и ранее обязаны были готовить отчетность по международным правилам. Новички в данном списке — страховые организации, которым, очевидно, потребуются дополнительные затраты на реализацию требований названного закона.
Помимо указанных публичных компаний действие Закона о консолидированной отчетности также распространяется на организации, обязанные составлять консолидированную (сводную) финансовую отчетность на основании других федеральных законов. Например, такая обязанность есть у компаний-эмитентов при размещении ими ценных бумаг среди круга лиц, число которых превышает 500 (подп. 2 п. 4 ст. 30 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). К эмиссионным ценным бумагам относятся, в частности, акции открытых и закрытых акционерных обществ. Обязанность подготовки консолидированной финансовой отчетности также возложена на государственную корпорацию «Росатом» (п. 3 и 4 Федерального закона от 01.12.2007 № 317-ФЗ «О Государственной корпорации по атомной энергии „Росатом“»), а также на государственную компанию «Российские автомобильные дороги» (подп. 4 п. 6 ст. 17 Федерального закона от 17.07.2009 № 145-ФЗ «О Государственной компании „Российские автомобильные дороги“ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
Консолидированная отчетность должна быть оформлена на русском языке до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и обязательной публикации (вместе с аудиторским заключением). Публикация консолидированной отчетности предполагает ее размещение в средствах массовой информации или информационных системах общего пользования, доступных для заинтересованных в ней лиц, в срок не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности акционерам и уполномоченному федеральному органу.
Консолидированная отчетность согласно МСФО (IAS) 27 должна подготавливаться материнской компанией в отношении всей группы компаний таким образом, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией3. Технически консолидация представляет собой арифметическое суммирование показателей отчетности компаний группы. При этом операции и сделки между компаниями, входящими в группу, исключаются.
Круг консолидируемых компаний должен определяться в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и зависит в первую очередь от наличия контроля над входящими в группу компаниями. Контролем в МСФО (IFRS) 3 называется полномочие управлять финансовой и операционной политикой других компаний с целью получения выгод от их деятельности, что, как правило, определяется владением прямо или опосредованно, через другие дочерние компании, более чем половиной прав голоса.
Российские компании, ориентированные в своей деятельности на американский рынок и составляющие публичную отчетность на основе GAAP США, попав в сферу применения Закона о консолидированной отчетности, обязаны будут оформлять такую отчетность и на основе МСФО. Для этой категории организаций применение МСФО отложено до 2015 г.
Сфера действия Закона о консолидированной отчетности охватывает организации, имеющие дочерние структуры, и фактически не распространяется на индивидуальную отчетность, что, по мнению многих экспертов, говорит о его половинчатом характере. Теоретически страховые организации, не имеющие инвестиций в дочерние общества, не обязаны применять названный закон.
Позитивное значение документа, в частности, заключается в том, что его принятие может ускорить процесс добровольного признания МСФО отдельными российскими компаниями.
Закон о консолидированной отчетности опередил официальное принятие самих МСФО на территории России. Вслед за принятием закона увидело свет постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107, которым утверждено Положение о признании и применении МСФО на территории России (далее — Положение). Этот документ описывает процедуру последовательного анализа международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования, в том числе:
— экспертизу применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории РФ;
— опубликование документа (на официальном сайте Минфина России в Интернете);
— перевод на русский язык. Авторизованный перевод стандартов и разъяснений обеспечивает Фонд Комитета по МСФО.
Отдельные международные стандарты могут быть признаны применимыми на территории России только при соответствии требованиям отечественного Закона о бухгалтерском учете (п. 5 ст. 1 Положения). Поэтому допускается «урезание» стандартов и разъяснений, «если в отношении отдельных положений документа, входящего в состав МСФО, решение о применимости на территории Российской Федерации не может быть принято» (п. 6 ст. 1 Положения). Это требование вызывает у экспертов скептические комментарии, поскольку согласно концепции МСФО только при полном соответствии этим стандартам отчетность, подготовленная на основе МСФО, считается достоверной.
Списка официально признанных на территории России МСФО и их разъяснений пока нет. Фактически начало применения Закона о консолидированной отчетности привязано к дате утверждения стандартов Правительством РФ и ЦБ РФ: установленные Законом о консолидированной отчетности правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России. А в отношении компаний, которые составляют отчетность по иным международно признанным правилам (например, GAAP США) и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, чьи облигации допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение закона начнется с отчета за 2015 г. или позже.
Новые формы отчетности
В середине прошлого года приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — приказ № 66н) утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г. Этот приказ введен взамен приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н, который утратил силу. Изменения в формах отчетности также направлены на приведение их в соответствие с МСФО.
В частности, форма бухгалтерского баланса дополнена еще одной графой, включающей сравнительные данные на конец предыдущего отчетного периода, что позволяет сверить их с «входящими» показателями текущего отчетного периода. Согласно требованиям МСФО (IAS) 1 пакет финансовой отчетности по МСФО включает отчет о финансовом положении компании на конец самого последнего отчетного периода — в случае изменения учетной политики. Российский баланс объединяет в себе показатели двух отчетов. Как результат, корректировки входящего сальдо (в связи с изменением учетной политики, исправлением ошибок и т.д.) будут выглядеть в отчетности более наглядно.
Из состава внеоборотных активов исключена позиция незавершенного строительства, ранее включавшая как затраты на строительство, так и стоимость не введенных в эксплуатацию объектов. Строка по исследованиям и разработкам, напротив, добавлена в состав активов баланса. Дебиторская задолженность теперь должна быть представлена только одной строкой, без разделения на долгосрочную и краткосрочную составляющие и без обязательного выделения покупателей и заказчиков (ранее строка 241). Действительно, раскрытие состава задолженности подчиняется принципу существенности, согласно которому организации самостоятельно должны расшифровывать существенные составляющие какого-либо показателя отчетности.
В раздел «Капитал» баланса добавлены новые строки: «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и «Переоценка внеоборотных активов» (выделена из строки «Добавочный капитал»). Резервы предстоящих расходов (ранее «Резервы под условные обязательства») перенесены из краткосрочных обязательств в долгосрочные.
Из бухгалтерского баланса полностью удалена справка о забалансовом имуществе и обязательствах. Но напомним, что ряд положений по бухгалтерскому учету требует дополнительного раскрытия информации о забалансовых операциях в пояснительной записке.
Форма отчета о прибылях и убытках изменена в части представления информации о налоге на прибыль и отложенных налогов. В том числе постоянные налоговые обязательства теперь должны отражаться непосредственно под суммой налога на прибыль (ранее отражались справочно в конце формы). А вот изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, напротив, перенесены в конец формы и указываются после расчетной суммы текущего налога на прибыль.
Справка к отчету о прибылях и убытках теперь включает информацию об операциях, не участвующих в формировании финансового результата, но влияющих на изменение капитала компании (переоценка и другие операции), а также совокупный финансовый результат за период. Ранее в справке к форме № 2 приводилась расшифровка прочих доходов и расходов. Фактически форма отчета о прибылях и убытках приведена в соответствие с отчетом о совокупном доходе МСФО (IAS) 1.
Отчет о движении денежных средств изменен незначительно: в раздел движения денежных средств по текущей деятельности введена дополнительная строка «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и проч. (подробнее о порядке заполнения отчета см. дальше).
В отчет об изменениях капитала добавлены строки, касающиеся корректировок капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. Интересным недоразумением следует считать то, что предложенный приказом № 66н состав статей капитала, перечисленный в форме № 4 (отчет об изменениях капитала), не соответствует по количеству форме № 1. Ранее традиционно считалось, что отчет об изменении капитала является расшифровкой к разделу «Капитал» баланса, поскольку дает представление о причинах его изменения в отчетном периоде (за исключением влияния операций, уже нашедших отражение в отчете о прибылях и убытках).
Пояснения к бухгалтерскому балансу теперь не являются обязательной формой отчетности и могут быть заменены текстовым форматом изложения дополнительной информации.
Как и приказ № 67н, приказ № 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности компаний, на основании которых организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности исходя из существенности оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета. Это является важным моментом, поскольку многие компании игнорируют принцип существенности и составляют свою бухгалтерскую отчетность на базе типовых форм, предложенных разработчиками бухгалтерского программного обеспечения.
Положение по учету денежных средств
В марте 2011 г. Минфин России опубликовал Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), разъясняющее порядок оформления названного отчета. Ранее коммерческие организации оформляли отчет о движении денежных средств в соответствии с общими требованиями к заполнению форм бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99, приказ № 34н, приказ № 66н и др.).
Отчет о движении денежных средств является единственной формой, заполняемой кассовым методом. До этого существовало много неясностей по поводу стыковки названного отчета с другими отчетными формами, а также по поводу представления в отчете информации о движении эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.
С появлением ПБУ 23/2011 устранено несоответствие между отчетом о прибылях и убытках (формой № 2) и отчетом о движении денежных средств (формой № 4). Новые требования по заполнению отчета максимально приближены к требованиям МСФО.
(Подробнее о ПБУ 23/2011 читайте в журнале «Новая бухгалтерия», 2011, № 5)
Проект изменений в порядке учета основных средств
Последние поправки к нормативным актам по бухгалтерскому учету, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2011 № 186н, устранили отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства: ранее убыток от переоценки отражался за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) — после списания результата предыдущих переоценок, накопленных в добавочном капитале по данному активу. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года. Ранее результаты переоценки было рекомендовано отражать на начало следующего отчетного периода.
Между тем наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте Положения по учету основных средств, находящегося на рассмотрении в Минфине.
На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. А именно в том, какой показатель собственно подвергается переоценке. Примеры, приведенные в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91, иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. В результате рыночная (восстановительная) стоимость объекта уменьшается бухгалтерами на сумму скорректированной амортизации.
По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний.
Наилучшим образом это иллюстрируется на примере полностью изношенных объектов с нулевой остаточной стоимостью. В российском учете такие объекты после переоценки будут по-прежнему учитываться по нулевой стоимости, поскольку накопленная амортизация будет пересчитана с коэффициентом, аналогичным коэффициенту переоценки первоначальной стоимости объекта.
В МСФО остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки пересчитывается до величины полученной справедливой оценки.
Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости.
В пункте 30 проекта ПБУ указано, что организации вправе выбрать один из двух способов отражения переоценки основного средства:
а) пропорциональный пересчет как его полной фактической стоимости, так и накопленной по объекту амортизации (брутто-оценка). При таком способе разница между полной фактической стоимостью актива и накопленной амортизацией становится равной текущей рыночной стоимости;
б) уменьшение фактической стоимости на сумму накопленной амортизации и последующий пересчет ее до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка). При таком способе после переоценки полная фактическая стоимость объекта основных средств становится равной текущей рыночной стоимости, а накопленная амортизация — нулю.
И в том, и в другом случае остаточная стоимость переоцениваемых объектов приводится к их рыночной стоимости, полученной от оценочных компаний или в результате самостоятельно проведенного исследования.
Проект ПБУ также предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий — более 40 000 руб. за единицу. Напомним, что согласно действующим правилам объекты стоимостью менее этой величины могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производствен-ных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России № 186н).
Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оценочное обязательство (резерв).
Важно, что в отечественном стандарте появится понятие ликвидационной стоимости объектов, которая должна уменьшать амортизационную величину основного средства. То есть при расчете амортизационных отчислений эта ликвидационная стоимость не учитывается, что соответствует требованиям МСФО.
Новым шагом к сближению с МСФО является возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
КСТАТИ
Обновленное Положение по бухгалтерскому учету основных средств в настоящее время находится в статусе обсуждения и близко к состоянию готовности. Об этом заявил 12 апреля 2011 г. Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, на круглом столе, организованном фондом НСФО и Минфином России, где были представлены проекты четырех новых ПБУ.
Проект изменений к учету запасов
Еще один документ, который сейчас обсуждается в Минфине России, — это проект нового положения по бухгалтерскому учету запасов. Новый вариант ПБУ 5/01 существенно приближает правила учета запасов к требованиям МСФО. Вот некоторые из предлагаемых изменений.
Сфера применения ПБУ будет расширена: к запасам, в частности, отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи, выполнения работ, оказания услуг в ходе обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующая редакция ПБУ 5/01 не распространяется на учет незавершенного производства.
Проект ПБУ по учету запасов определяет момент признания запасов в бухгалтерском учете: это момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Несмотря на то что действующие редакции ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, не описывают момент признания запасов, как правило, на практике это привязывается к переходу права собственности.
В проекте содержится указание о необходимости капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Это требование аналогично порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, заложенному в проекте ПБУ по учету основных средств, согласно которому затраты на демонтаж включаются в стоимость объектов посредством начисления резерва.
Также включено требование о том, что при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета таких расходов.
Меняется подход к определению фактической стоимости запасов у торговых организаций. В настоящее время торговые организации могут относить на издержки затраты по заготовке и доставке товаров до места использования. Согласно проекту данное исключение для торговых организаций отменено, следовательно, указанные затраты торговые организации обязаны будут включать в себестоимость запасов.
Проектом предложено производить уценку запасов до чистой стоимости возможной продажи (это цена продажи за вычетом ожидаемых затрат на завершение производства и переработку запасов и затрат по продаже). Указанное снижение стоимости необходимо в ситуации, когда балансовая стоимость каких-либо запасов превышает их чистую стоимость возможной продажи.
Перечисленные поправки к учету запасов призваны максимально сблизить российский учет с МСФО.
Проект Положения по учету аренды
Этот документ является наиболее новаторским. Во-первых, потому что в РСБУ в настоящий момент отсутствует положение по бухгалтерскому учету аренды, поэтому за основу нового ПБУ целиком взяты требования МСФО. Во-вторых, МСФО (IAS) 17 «Аренда» сейчас сам претерпевает существенные изменения, принятие которых ожидается в течение 2011 г. Ключевым вопросом изменений в МСФО является уравнивание принципов учета финансовой и операционной аренды. В этом смысле проект отечественного стандарта по аренде предвосхищает требования МСФО, еще не вступившие в силу.
Напомним, что в настоящее время согласно Федеральному закону от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. В проекте два вида аренды — финансовая (лизинг) и операционная — сближены по методологии учета. Разработчики комментируют это следующим образом. Суть двух видов аренды одна и та же — предмет аренды является имуществом арендодателя, а арендатор получает в пользование актив, приносящий ему выгоды. Одновременно собственник извлекает свои выгоды и преимущества от владения активом. Поэтому предложены сходные подходы к отражению объекта лизинга: актив должен учитываться на балансе арендатора (аналогичный подход содержится в МСФО (IAS) 17). Параллельно в учете формируется обязательство по оплате арендных платежей. В случае договора операционной аренды на балансе арендатора будут отражаться права аренды актива (аналогичный порядок предложен в проекте стандарта МСФО, который сейчас находится на стадии обсуждения).
Согласно проекту МСФО, регулирующему учет аренды, договоры финансовой аренды с последующим переходом права собственности в принципе вынесены за рамки стандарта. То есть такие договоры будут рассматриваться как продажа с рассрочкой платежа и регулироваться иными стандартами — по учету основных средств (МСФО 16), выручки (МСФО 18) и т.п. То есть объектом рассмотрения международного стандарта будут являться только аренда, не сопровождающаяся переходом права собственности. В проекте отечественного ПБУ аренда с переходом права собственности включена в ПБУ в качестве отдельного раздела.
Что касается договоров аренды без передачи права собственности, а также без передачи основных рисков и выгод, для арендодателей в проекте установлен особый порядок учета: на дату передачи арендатору предмета аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Такой подход не имеет аналогов в действующих стандартах МСФО, а также проекте нового стандарта по аренде.
КСТАТИ
В случае принятия отечественного стандарта по учету аренды потребуется корректировка Закона о лизинге и соответствующих требований гражданского законодательства.
Проект Положения по учету вознаграждений работникам
Названный проект сейчас также находится на стадии обсуждения. Его цель — разъяснить специфику учета расходов по оплате труда и других выплат работникам, непосредственно связанных с выполнением ими трудовых функций, а также социальных начислений на вознаграждения работникам, с учетом МСФО.
Согласно проекту подлежат отражению в учете начисления работникам, установленные требованиями законодательства или локальными актами организации, а также обычаями делового оборота, сложившейся практикой деятельности компании. В этом требовании реализован подход МСФО по отражению не только юридически обоснованных обязательств, но и фактических, которые возникают помимо условий договора, но создают обоснованное ожидание по поводу его исполнения.
В проекте отражен порядок учета и представления в отчетности долгосрочных вознаграждений работникам, предполагающий дисконтирование обязательств, а также порядок учета пенсионных программ с установленными выплатами, который ранее нормативно не регулировался.
1 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283.
2 Составлять сводную бухгалтерскую отчетность организации обязывает п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
3 Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 27 «Consolidated and Separate Financial Statements» / МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».