Получение дивидендов — самая приятная для учредителей сторона бизнеса. Но процесс их начисления, налогообложения и выплаты далеко не так прост и создает массу проблем для бухгалтера. Посмотрим, на какие сложные моменты нужно обратить особое внимание, а также рассмотрим новшества, которые внес в этот вопрос 2011 г.
Что распределять?
Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ, и п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ).Следовательно, основанием для объявления дивидендов является наличие у компании чистой прибыли.
Но у компании может быть не только нераспределенная прибыль текущего года, но и нераспределенная прибыль прошлых лет. Вот тут и возникает первый вопрос: какую сумму прибыли можно пустить на выплату дивидендов?
В письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60 было сказано, что нераспределенную прибыль прошлых лет направлять на выплату дивидендов нельзя. Дивиденды можно начислять только за счет прибыли текущего года. А дивиденды из нераспределенной прибыли прошлых лет должны считаться безвозмездно полученным имуществом.
Однако арбитражные суды считают иначе. Выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет соответствуют признакам дивидендов, приведенным в ст. 43 НК РФ. Так решили ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 22.03.2006 № Ф08-1043/2006-457А и Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1.
В начале прошлого года позиция в пользу организаций стала меняться и у Минфина. В письме от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235 им было признано, что выплаты из чистой прибыли прошлых лет можно признавать дивидендами. А потом снова произошел регресс. Уже летом 2010 г. специалисты финансового ведомства заявили, что «вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится» (письмо Минфина России от 17.06.2010 № 03-03-06/1/415). Поэтому вполне вероятно, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет предстоит решать снова.
Приятные изменения
Федеральный закон от 28.12.2010 № 409-ФЗ (далее — Закон № 409-ФЗ) внес корректировки в процесс получения дивидендов. Акционеры и учредители получили несколько дополнительных гарантий.
В пункте 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ было сказано, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. И только если уставом общества срок выплаты дивидендов не был определен, то срок расчетов с акционерами не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Теперь порядок стал строже. Во-первых, срок выплаты дивидендов всегда не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате.
Во-вторых, общество не вправе предоставлять преимущество в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций одной категории. Выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории должна осуществ ляться одновременно всем владельцам акций данной категории.
В-третьих, срок давности для получения дивидендов установлен в течение трех лет с момента, когда истекут 60 дней. Правда, в уставе общества можно предусмотреть и более длительный срок для истребования, но не более пяти лет.
В-четвертых, срок давности фактически отменяется для тех случаев, когда акционер не мог получить свои дивиденды под влиянием насилия или угрозы. В иных случаях пропущенный срок давности не восстанавливается. Поэтому по истечении указанного срока невостребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.
В отличие от акционеров для учредителей ООО в Законе № 14-ФЗ раньше не было упоминания о каком-либо сроке выплаты дивидендов. Теперь правила о сроках и порядке выплаты части распределенной прибыли между участниками общества аналогичны тем, что установлены для акционеров.
Эти новшества вступили в силу со дня официального опубликования Закона № 409-ФЗ — 31 декабря 2010 г. Очень важная дата. Ведь положения о трехлетнем сроке востребования дивидендов применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до дня вступления в силу данного закона.
Однако в течение шести месяцев со дня вступления в силу закона лицо, срок предъявления требования которого о выплате дивидендов истек до этой даты, вправе обратиться за выплатой дивидендов, начисленных в течение трех лет до указанного дня. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 4 Закона № 409-ФЗ.
Подводные камни при выплате дивидендов имуществом
Как видим, сроки выплаты дивидендов стали для организаций более суровыми. Поэтому вполне может случиться, что у компании не хватит денежных средств для расчета с ее собственниками в установленные сроки. Выход — выплата дивидендов имуществом. Но при таком варианте бухгалтер может столкнуться с некоторыми трудностями.
Проблема первая: оценка
Ни Закон № 208-ФЗ, ни Закон № 14-ФЗ не запрещают выплачивать дивиденды имуществом. Для акционерных обществ такая возможность прямо предусмотрена п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ. Главное, закрепить ее в уставе.
Что касается ООО, то в ст. 28 и 29 Закона № 14-ФЗ сказано, что участники общества вправе предусмотреть в уставе отличный от общего порядок распределения прибыли. Для Минэкономразвития России вышеперечисленные нормы являются достаточным основанием для признания возможности выплаты дивидендов имуществом (письмо от 27.11.2009 № Д06-3405).
Что касается оценки, то специалисты Минэкономразвития России все в том же письме допускают, что она может быть произведена по соглашению сторон и может оказаться ниже балансовой стоимости такого имущества. Федеральный закон от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не содержит такого запрета.
Однако такой путь весьма проблематичен. Дело в том, что передача имущества компании его учредителям в виде дивидендов с точки зрения ст. 153 ГК РФ является сделкой. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Так что передача имущества по цене ниже рыночной или ниже остаточной балансовой стоимости наверняка вызовет конфликт с налоговиками.
Проблема вторая: будет ли объект по НДС?
Исходя из норм п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 146 НК РФ налоговики считают, что передача имущества в счет выплаты дивидендов признается реализацией. Следовательно, у организации образуется и облагаемый НДС доход (письмо УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126). Аргументация такой позиции следующая. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав. Раз право собственности на передаваемое имущество переходит к учредителю, то у компании возникает обязанность начислить НДС.
Интересен тот факт, что по поводу обложения НДС передачи имущества учредителям в качестве дивидендов есть еще одна точка зрения. Некоторые специалисты полагают, что в данной ситуации налицо реализация имущества на безвозмездной основе, которая облагается НДС. Тогда к ней применим порядок определения налоговой базы по рыночным ценам согласно п. 2 ст. 154 НК РФ.
Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Уральского округа в постановлениях от 30.08.2005 № Ф09-3713/05-С2 и от 03.10.2006 № Ф09-8779/06-С2 решил, что передача имущества учредителю в виде дивидендов не является реализацией товара. Основание: такая передача представляет собой форму выплаты дивидендов, произведенной за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налогов. А такая выплата является доходом учредителя и должна облагаться налогами именно у него. Определением ВАС РФ от 26.01.2007 № 493/07 налоговикам было отказано в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора.
Проблема третья: надо ли перечислять налог на прибыль?
Для целей обложения налогом на прибыль организация при выплате дивидендов признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ). От этой обязанности можно освободиться только при соблюдении сложных условий. Они перечислены в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом предусмотренные данной нормой требования должна выполнить организация — получатель дивидендов.
Обратите внимание: с 2011 г. подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ согласно Федеральному закону от 27.12.2009 № 368-ФЗ действует в новой редакции. Поправки распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.
Новации сократили перечень условий для применения нулевой ставки. Теперь достаточно того, чтобы организация — получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды фирмы, соответствующем не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов. Ранее в этой норме Кодекса было условие о минимальной стоимости доли, которая должна была превышать 500 млн руб.
Если вышеперечисленные условия не соблюдаются, то налог на прибыль придется удержать по ставке 9% с дивидендов, выплачиваемых российским компаниям, и 15% — иностранным организациям (подп. 2 и 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
При выплате дивидендов налоговый агент должен перечислить налог в бюджет. Такое требование содержится в п. 4 ст. 287 НК РФ. Обратите внимание: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ внес в порядок перечисления налога изменения. Теперь налоговый агент обязан перечислить в бюджет налог на прибыль не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов.
Так как в рассматриваемой ситуации дивиденды выплачиваются имуществом, то такой возможности у налогового агента нет. Ведь никакой выплаты не происходит. В таком случае в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент должен письменно сообщить налоговым органам по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
Сложные случаи разъясняет Минфин
На практике возникают трудности не только с выплатой дивидендов имуществом организации. Рассмотрим еще три проблемные ситуации.
Инвесторы — Welcome!
Если между Россией и иностранным государством не заключено соглашение об особом порядке налогообложения дивидендов, то иностранной компании или предпринимателю, вложившим средства в российскую экономику, не позавидуешь. Наглядным примером служат разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 15.03.2010 № 03-03-06/1/134.
Специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. Российская компания получила дивиденды от дочерней организации и сама выплатила дивиденды своим акционерам. При этом часть акционеров — это физические лица — налоговые резиденты РФ, а часть — нет. С полученных от дочерней организации дивидендов налоги были уплачены. Сумма дивидендов, выплачиваемых компанией, больше, чем сумма полученных ею самой дивидендов. Можно ли на сумму полученных дивидендов уменьшить сумму выплачиваемых дивидендов для целей удержания налога?
Финансисты указывают, что это зависит от того, кому именно выплачиваются дивиденды.
Для налоговых резидентов России действует формула:
Н = К x Сн x (д – Д).
В ней нас сейчас интересуют показали «д» и «Д»:
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы.
Так вот, если компания удерживает НДФЛ с доходов своего акционера — физического лица, являющегося резидентом РФ, то сумма полученных самой компанией дивидендов учитывается, уменьшает налоговую базу и ставка НДФЛ — всего 9%.
Если же дивиденды получает физическое лицо — нерезидент РФ, то к нему применяется п. 3 ст. 275 НК РФ. Налог удерживается со всей суммы выплачиваемых дивидендов без какого-либо изъятия, и ставка НДФЛ в этом случае — 15%.
Отказ от дивидендов
Предположим, физическое лицо отказывается от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, их выплачивающей. Однако учредитель все равно обязан заплатить НДФЛ с этой суммы. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках или по его поручению на счета третьих лиц. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Следовательно, когда были начислены дивиденды, у налогоплательщика появилось право распорядиться ими. Отказ от них в пользу организации — тоже распоряжение.
При этом налогооблагаемый доход у налогоплательщика уже возник. Поэтому день отказа налогоплательщика от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода. Следовательно, возникает объект обложения НДФЛ.
Обратите внимание: организация — налоговый агент уплатить налог из суммы дивидендов, от которых физическое лицо отказалось, не может. Денег акционер (учредитель) не получал, поэтому удержать налог не из чего. А после его отказа от дивидендов они стали собственностью организации. Между тем согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Проблемы пайщиков
По мнению Минфина России, доходы, которые потребительское общество выплачивает своим участникам, вообще не могут быть признаны дивидендами. Следовательно, такие выплаты не подпадают под льготную ставку налогообложения по НДФЛ. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 01.10.2010 № 03-04-06/2-232. Специалисты финансового ведомства рассуждают следующим образом.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру или участнику акциям или долям, пропорционально долям акционеров или участников в уставном или складочном капитале этой организации. В статье 21 Закона РФ от 19.06.92 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» установлено, что собственником имущества потребительского общества является потребительское общество как юридическое лицо. При этом имущество потребительского общества не распределяется по долям или вкладам между пайщиками и работающими по трудовому договору в потребительской кооперации гражданами.
Таким образом, доходы, выплачиваемые потребительским обществом своим участникам, не признаются дивидендами и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.
Заметим, что буквально за два месяца до выхода вышеназванного письма Минфин России давал совершенно другие разъяснения. В своем письме от 26.08.2010 № 03-04-06/3-189 он указал, что кооперативные выплаты — это часть доходов потребительского общества, распределяемая между пайщиками пропорционально их участию в хозяйственной деятельности потребительского общества или их паевым взносам. Основание — ст. 1 Закона РФ от 19.06.92 № 3085-1.
В том случае, если выплаты из чистой прибыли производятся пайщикам в соответствии со степенью их участия в делах кооператива, это не дивиденды. Значит, ставка НДФЛ будет равна 13%. Но если выплаты из чистой прибыли производятся пропорционально их паевым взносам, это подходит под понятие дивидендов и налоговая ставка по НДФЛ будет равна 9%.
На наш взгляд, именно эта позиция Минфина России и соответствует действующему законодательству.