Каков порядок налогообложения операции по продаже объекта основных средств, используемого организацией в деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД? Какой режим в данном случае применять и какие налоги необходимо будет заплатить? Попробуем в этом разобраться.
Мнение финансистов и налоговиков
Особенностью режима налогообложения в виде ЕНВД является то, что он применяется только в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые поименованы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В отношении видов деятельности, не предусмотренных данной статьей, налогоплательщики должны применять иные режимы налогообложения, предусмотренные НК РФ.
Исходя из того, что п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность по реализации собственного имущества не предусмотрена, контролирующие органы делают вывод, что продажа основных средств не подпадает под ЕНВД. Следовательно, операция по реализации "вмененщиками" объектов основных средств (в том числе разовая операция) должна облагаться в рамках общего режима налогообложения либо УСН (см., например, Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-11-04/2/71, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/59, от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307, от 29.10.2008 N 03-11-05/263 и от 17.11.2008 N 03-11-04/3/520, УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057885@). Данная позиция фискальных органов также нашла подтверждение в судебных решениях. Судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.11.2008 N А11-1515/2008-К2-18/71 сделали вывод, что доходы, полученные налогоплательщиком от продажи имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом. Аналогичный вывод был сделан в отношении продажи личного имущества предпринимателем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-6342/2007.
Можно поспорить
С позицией чиновников можно не согласиться. Поскольку НК РФ не содержит понятия предпринимательской деятельности, то, руководствуясь ст. 11 НК РФ, за расшифровкой данного понятия обратимся к нормам Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Кроме того, экономическая деятельность характеризуется определенными затратами на производство и выпуск продукции (оказание услуг).
Соответственно, разовая операция по продаже имущества, принадлежащего организации на праве собственности, не содержит необходимых признаков, характеризующих экономическую деятельность, а лишь удостоверяет право собственника распоряжаться своим имуществом.
К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. И если вы не готовы к судебным тяжбам, то проще согласиться с проверяющими и исчислить необходимые налоги.
Решили не спорить?
Если вы решили не спорить и смирились с позицией Минфина и налоговиков, тогда при реализации объекта основного средства в первую очередь вам необходимо будет организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении двух различных видов деятельности. Отметим, что ведение раздельного учета в данном случае является обязанностью, а не правом организации (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Хотя за отсутствие раздельного учета привлечь налогоплательщика к ответственности налоговые органы и не смогут, это может привести к неверному определению налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Что, в свою очередь, влечет наложение налоговых санкций в соответствии со ст. 122 НК РФ.
Далее необходимо определить, в соответствии с каким режимом налогообложения уплачивать налоги по операции реализации имущества.
ЕНВД плюс общий режим
Если организация применяет только ЕНВД или совмещает данную систему налогообложения с общим режимом, то реализация объекта основного средства будет облагаться в рамках общего режима налогообложения. В этом случае придется уплатить НДС и налог на прибыль.
НДС. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация основных средств признается объектом обложения НДС. Если объект приобретался до перевода на ЕНВД и НДС по нему был принят к вычету, то при исчислении налога при реализации этого объекта необходимо руководствоваться общим порядком, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ.
Однако при приобретении основных средств в период уплаты ЕНВД в их первоначальную стоимость в бухгалтерском учете включают НДС, уплаченный поставщику. В этом случае при их реализации НДС будет исчисляться в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. А именно: налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисленной с учетом положений ст. 40 НК РФ, НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. Остаточная стоимость в данном случае определяется на основании данных бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120 и от 26.03.2007 N 03-07-05/16). К полученной разнице в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. Об этом также говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25350. Рассчитанная таким образом сумма НДС подлежит уплате в бюджет.
Пример. Организация, применяющая ЕНВД, в октябре 2009 г. реализовала легковой автомобиль за 1 000 000 руб., принятый к бухгалтерскому учету в июле 2008 г. по первоначальной стоимости 1 500 000 руб., в том числе НДС - 228 814 руб. Срок полезного использования определен в 3,5 года (42 месяца). Рассчитаем НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при линейном методе в бухгалтерском учете составит 35 714 руб. (1 500 000 руб. : 42 мес.).
Амортизация начислялась с августа 2008 г. по октябрь 2009 г. (15 мес.), и сумма начисленной амортизации на момент продажи автомобиля составила 535 710 руб. (35 714 руб. x 15 мес.).
Тогда остаточная стоимость автомобиля составит 964 290 руб. (1 500 000 руб. - 535 710 руб.).
Разница, с которой будет исчислен налог, составит 35 710 руб. (1 000 000 руб. - 964 290 руб.).
Соответственно, НДС, подлежащий уплате в бюджет, равен 5447 руб. (35 710 руб. x 18/118).
Налог на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль российских организаций признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Согласно ст. 268 НК РФ организация может уменьшить свои доходы при реализации:
- амортизируемого имущества - на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
- прочего имущества - на цену его приобретения.
Кроме того, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией основного средства (например, по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества).
В рассматриваемой ситуации возникает вопрос: а является ли реализуемое имущество, используемое исключительно в деятельности, облагаемой "вмененным" налогом, амортизируемым для целей налогообложения?
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей исчисления прибыли признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Также срок полезного использования амортизируемого имущества должен составлять более 12 месяцев, а его первоначальная стоимость - более 20 000 руб.
Исходя из изложенного можно сделать вывод, что имущество, принадлежащее "вмененщику", не является амортизируемым, поскольку не выполняется условие о погашении его стоимости путем начисления амортизации.
Кроме того, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывая, что плательщики "вмененного" налога освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль, на основании ст. 19 НК РФ они не являются плательщиками налога на прибыль. Соответственно, "вмененщики" не обязаны вести налоговый учет и определять налоговую базу по налогу на прибыль.
Следовательно, если амортизация по имуществу не начислялась, то при исчислении налога на прибыль доходы от реализации объектов основных средств необходимо уменьшить на цену их приобретения в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Об этом также косвенно свидетельствует вывод московских налоговиков в Письме от 20.06.2007 N 18-11/057885@. По их мнению, "вмененщик" при реализации основного средства сможет уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость, а также на расходы, непосредственно связанные с реализацией данного имущества, только если в налоговом учете организации, осуществляющей деятельность, облагаемую ЕНВД, будет сформирована остаточная стоимость основного средства.
Однако финансовое ведомство считает, что, даже если налогоплательщик не начислял и не учитывал амортизацию в целях исчисления налога на прибыль, он обязан рассчитать остаточную стоимость реализуемого основного средства. По его мнению, из положений ст. ст. 256 - 259 НК РФ не следует, что объекты, используемые в деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, исключаются из состава амортизируемого имущества. Соответственно, организации, уплачивающие ЕНВД, с момента приобретения и ввода в эксплуатацию объектов основных средств должны вести учет расходов, связанных с их эксплуатацией, в том числе формировать первоначальную стоимость, определять норму амортизации, начислять амортизацию и определять остаточную стоимость имущества в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, но не учитывая амортизацию в составе расходов (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-02/96).
Другими словами, по мнению финансистов, при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться положениями пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
ЕНВД плюс УСН
При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с упрощенной системой налогообложения платить налоги при реализации объекта основных средств придется в соответствии с УСН. При этом, как отмечает Минфин России в Письме от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7, доходы от реализации основного средства будут учитываться в доходах от реализации, облагаемых в рамках УСН, даже если ранее основное средство использовалось исключительно только в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Порядок уплаты "упрощенного" налога при реализации имущества будет зависеть от применяемого организацией объекта налогообложения.
Налог в размере 6% с доходов, полученных от реализации, уплачивается в случае применения объекта "доходы". При этом никаких расходов в данном случае учесть нельзя.
Если в качестве объекта выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налог уплачивается по ставке 15% с разницы между доходами от реализации имущества и расходами, связанными с его реализацией. Напомним, что перечень расходов, на которые "упрощенцы" могут уменьшить доходы, приведен в ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим. По нашему мнению, вы сможете учесть расходы, связанные с реализацией имущества, в том числе по хранению, транспортировке, обслуживанию, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходов в виде остаточной стоимости ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9 и от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106.