Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 02.04.2018 и по вопросам создания и использования резерва по сомнительным долгам сообщает следующее.
1. Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (пункт 4 статьи 266 НК РФ).
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то любая задолженность, признанная безнадежной по основаниям пункта 2 статьи 266 НК РФ, может быть списана за счет указанного резерва. При недостаточности суммы резерва разница (убыток) учитывается налогоплательщиком непосредственно в составе внереализационных расходов.
2. Пункт 2 статьи 266 НК РФ содержит закрытый перечень оснований, каждое из которых служит самостоятельным основанием для признания задолженности безнадежной.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в названном пункте.
Следовательно, только суммы задолженности, в отношении которых меры принудительного взыскания проводились и имеются соответствующие постановления судебного пристава-исполнителя, могут быть признаны безнадежным долгом для целей налогообложения по указанному основанию пункта 2 статьи 266 НК РФ.
Часть задолженности по долговому обязательству, к которой меры принудительного взыскания не применялись, может быть признана безнадежной по любому иному основанию, установленному пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
3. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
Проценты, начисляемые в налоговом учете в соответствии с договором займа, на основании абзацев 1 и 3 пункта 6 статьи 271 НК РФ, а также абзаца третьего пункта 4 статьи 328 НК РФ, признаются во внереализационных доходах налогоплательщика на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренной договором, а также на дату погашения долгового обязательства.
Таким образом, основанием для начисления процентов по долговому обязательству являются действующее долговое обязательство и условия доходности такого обязательства. До прекращения долгового обязательства по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации, в налоговом учете на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода отражаются суммы процентного дохода.
4. Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступивший в силу с 01.01.2018, распространил положения пункта 2 статьи 266 НК РФ на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по таким правам признаны безнадежными по основаниям, установленным статьей 266 НК РФ.
Таким образом, с 01.01.2018 налогоплательщики-банки получили право на признание в качестве безнадежного долга задолженности по приобретенным правам требования при соответствии ее требованиям пункта 2 статьи 266 НК РФ.
Вместе с тем следует учитывать, что банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) формируются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в Положении Банка России от 28.06.2017 № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение № 590-П), и признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Согласно Положению № 590-П данный резерв формируется в том числе по требованиям кредитной организации по приобретенным правам (требованиям) (уступка требования) (Приложение 1 к Положению № 590-П).
При этом в силу пункта 2 статьи 292 НК РФ суммы РВПС, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Положением № 590-П. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Принимая во внимание указанное, порядок признания и списания безнадежной задолженности по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по приобретенным правам) определяется Положением № 590-П.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ