Приказом Минфина России от 20.12.2007 № 144н (далее — Приказ № 144н) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. поправки вступают в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год (пункт 2 Приказа № 144н).
Прежде чем рассказывать о нововведениях в комментируемое Положение, вкратце напомним, кто и в каких случаях это ПБУ должен применять.
Указанным ПБУ обязаны руководствоваться все коммерческие организации, за исключением кредитных. Субъекты малого предпринимательства (кроме субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять этот документ (п. 1, 2 ПБУ 8/01).
В хозяйственной деятельности организации по состоянию на отчетную дату могут иметь место факты, в отношении последствий которых в будущем существует неопределенность.
Иначе говоря, условный факт хозяйственной деятельности — это некое обстоятельство, известное организации сегодня, которое может в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности привести к одному из следующих последствий:
а) к получению организацией дохода — в этом случае возникает условный актив;
б) к осуществлению этой организацией расхода — в этом случае образуется условное обязательство (п. 4 ПБУ 8/01).
Приведем некоторые примеры условных фактов:
· не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
· не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
· выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
· учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
· какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства, и т.п.
· Все условные обязательства организации делятся на 2 группы:
· возможные обязательства;
· существующие на отчетную дату обязательства.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Условные активы и возможные условные обязательства бухгалтерскими записями не оформляются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (п. 8, 23 ПБУ 8/01). Проводки делаются лишь на сумму отчислений в резервы, создаваемые по существующим на отчетную дату обязательствам (п. 8, 9 ПБУ 8/01).
Все существенные последствия условных фактов организация должна отразить в бухгалтерской отчетности, формируемой по состоянию на отчетную дату (п.5 ПБУ 8/01).
При этом критерий существенности определяется организацией исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. А именно последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.
До внесения изменений ПБУ 8/01 применялось организациями только в том случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, является высокой или очень высокой (не менее 50%) (последний абз. п. 3 ПБУ 8/01).
В новой редакции эта норма из Положения исключена. Данный факт имеет очень важное практическое значение. Теперь для целей применения ПБУ 8/01 степень вероятности получения организацией дохода (осуществления расхода) в будущем в связи с условным фактом не имеет никакого значения: в любом случае сам условный факт и его последствия организациям придется учитывать по правилам, установленным ПБУ 8/01.
Поправки
по резервам
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 по существующим на отчетную дату обязательствам, в отношении величины либо срока исполнения которых есть неопределенность, организация создает резерв, если одновременно выполняются следующие условия:
· вероятность того, что будущие события приведут к осуществлению расходов, является высокой или очень высокой;
· величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.
Однако критериев определения степени вероятности данный пункт ПБУ в настоящее время не содержит. На практике организации для указанных целей используют Примерную оценку вероятности последствий условных фактов, приведенную в приложении к ПБУ 8/01.
Новая редакция п. 8 ПБУ 8/01 впрямую отсылает организацию к этому приложению.
Изменения внесены и в примеры, которые содержатся в п. 8 Положения: слова «в бухгалтерском балансе» заменены словами «в бухгалтерской отчетности». Законодателем сделаны верные уточнения: сумма отчислений в резерв показывается не только в форме 1 «Бухгалтерский баланс», но и в других формах бухгалтерской отчетности, например в разделеII «Отчета об изменениях капитала» (форма №3).
Следующей поправкой, внесенной Приказом № 114н, из комментируемого ПБУ исключен п. 12.
Этот пункт говорил о том, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ 8/01, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.
Вероятно, в период разработки и утверждения ПБУ 8/01 предполагалось, что сумма отчислений в резерв по обязательствам, возникшим в связи с условными фактами, будет учитываться при исчислении налога на прибыль. Однако такого не случилось (за исключением сумм отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное облуживание, которые принимаются в целях налогообложения на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК и в порядке, предусмотренном ст. 267 НК).
Вопросы отражения в бухгалтерском учете разницы между данными бухгалтерского и налогового учета регулируются в настоящее время ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль». Указанное положение применяется и в отношении резервов. Поэтому дублировать нормы ПБУ 18/02 в ПБУ 8/01 нет никакой необходимости.
Дисконтирование сумм отчислений в резерв
Прежде всего отметим, что дисконтирование является новым понятием в российском бухгалтерском учете, оно более привычно пользователям МСФО. Оттуда это понятие и «перекочевало» в ПБУ8/01. В МСФО его используют как инструмент, с помощью которого реализуется концепция временной стоимости денег. Суть этой концепции заключается в том, что в бухгалтерском учете необходимо отражать не номинальную, а реальную стоимость обязательств с учетом обесценивания денег. Достигается это путем уменьшения номинальной стоимости денежного обязательства на коэффициент дисконтирования.
В комментируемом ПБУ дисконтировать предлагается величину создаваемого резерва. Причем в случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды (п.15 ПБУ 8/01 в новой редакции).
Покупательная способность рубля может снижаться прежде всего в результате инфляции. Ставку и способ дисконтирования организация должна определить самостоятельно, проанализировав ситуацию на финансовом рынке, просчитав риски, связанные с предполагаемыми последствиями условного факта, и т.п.
Рассмотрим на примере, как определить коэффициент дисконтирования.
ПРИМЕР
Предположим, что организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично (ст. 361 ГК РФ). Обязательства по договору поручительства возникают с момента фактического получения кредита.
Кредит в сумме 1500 тыс. руб. сроком на 3 года получен дочерней компанией 20 декабря 2008 г. В тот же день заключен договор поручительства.
Организация оценивает вероятность того, что ей придется гасить кредит за дочернюю компанию как очень большую. Поэтому организацией решено зарезервировать средства под исполнение этого обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Значит, сумма обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 15%.
Окончательный срок погашения обязательства — декабрь 2011 г. Следовательно, период дисконтирования составляет 3 года.
Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год.
В 2008 г. КД = 0,65752 [1 : (1 + 0,15) х (1 + 0,15) х (1 + 0,15)].
В 2009 г. КД = 0,75614 [1 : (1 + 0,15) х (1 + 0,15)].
В 2010 г. КД = 0,86957 [1 : (1 + 0,15)].
В 2011 г. КД = 1.
Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Величина резерва с учетом дисконтирования составит:
на 31 декабря 2008 г. — 1 500 000 руб. х 0,65752 = 986 280 руб.;
на 31 декабря 2009 г. — 1 500 000 руб. х 0,75614 = 1 134 210 руб.;
на 31 декабря 2010 г. — 1 500 000 руб. х 0,86957 = 1 304 355 руб.;
на 31 декабря 2011 г. — 1 500 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2008 г. составит 986 280 руб. Эта сумма отражается в учете по состоянию на 31 декабря 2008 г. (Дебет 91 Кредит 96).
В следующие годы сумма резерва будет увеличиваться на сумму разницы между величиной резерва, рассчитанной на очередной год и величиной резерва, уже учтенной на этот момент в расходах. Таким образом, сумма отчислений в резерв, подлежащая отнесению на расходы, в нашем примере составит:
в 2008 г. — 986 280 руб.;
в 2009 г. — 147 930 руб. (1 134 210 руб. – 986 280 руб.);
в 2010 г. — 170 145 руб. (1 304 355 руб. – 1 134 210 руб.);
в 2011 г. — 195 645 руб. (1 500 000 руб. – 1 304 355 руб.).
В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 986 тыс. руб., за 2009 г. — 1134 тыс. руб., за 2010 г. — 1304 тыс. руб., за 2011 год — 1500 тыс. руб.
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) указывается следующая информация:
· сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
· сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
· неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации (п. 20 ПБУ 8/01).
После вступления в силу изменений в ПБУ, кроме вышеуказанной информации, организация должна будет сообщить о примененной ставке (ставках), способах дисконтирования, а также привести их обоснование.
Текст Приказа от 20.12.2007 № 144н см. в «ЭЖ Досье» № 04, стр. Д7.