В предыдущем номере мы рассмотрели, как грамотно построить управление в холдинге с точки зрения максимального контроля над финансовыми потоками, создать специальную структуру — Хранитель активов — для защиты основных средств и планирования налога на имущество, а также использовать преимущества субъектов льготного налогообложения для снижения налоговой нагрузки группы предприятий. Сегодняшний выпуск посвящен планированию налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ в рамках интегрированной структуры.
Чтобы перейти на льготные налоговые режимы, налогоплательщик, как известно, должен отвечать определенным требованиям, установленным Налоговым кодексом. Например, для применения «упрощенки» доходы организации или индивидуального предпринимателя не должны превышать 20 миллионов рублей, стоимость основных средств — 100 миллионов, а число сотрудников — 100 человек (ст. 346.12 НК РФ). Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вообще установлена для определенных видов деятельности.
Очевидно, что весь холдинг не имеет возможности перейти на спецрежимы. Воспользоваться их преимуществами смогут отдельные его элементы, в адрес которых соответственно и будут распределяться финансовые потоки. Как правило, компаниям, представляющим малый и средний бизнес, мы рекомендуем «разбить» холдинг на основное предприятие, выполняющее ключевые функции по производству продукции (товаров, работ, услуг), и самостоятельные субъекты (предпочтительно — ООО или ИП) на «упрощенке» или «вмененке» — формально не аффилированных по отношению к нему лиц, специализирующихся в конкретной области, обладающих необходимыми знаниями, опытом и техническим оснащением. Иными словами, речь идет об аутсорсинге как способе функционирования предприятия за счет сосредоточения деятельности на главном направлении и передачи вспомогательных непрофильных функций внешним организациям на договорной основе.
Выделив из состава головного предприятия структурные подразделения по оказанию работ или услуг, группа компаний получает возможность регулировать величину налога на прибыль. Ведь согласно НК РФ для его исчисления налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с реализацией, в число которых входят расходы на оплату услуг сторонних организаций (ст. 252—254 НК РФ).
Данный способ позволяет также существенно минимизировать налоговые отчисления группы компаний за счет экономии ЕСН, так как большую часть работников предлагается перевести в фирмы, применяющие специальные налоговые режимы (следовательно, они не будут плательщиками ЕСН). Если услуги (работы) предприятиям холдинга оказывает индивидуальный предприниматель, появляется возможность планировать еще и налог на доходы физических лиц (с его личных доходов). Права работников при этом не пострадают. Отчисления на обязательное пенсионное страхование (14% от Фонда оплаты труда) позволяют говорить о сохранении их полной социальной защищенности — пенсия, обязательное медстрахование, «больничные» и прочие выплаты.
Способы вывести деньги
Дружественные юридические лица или индивидуальные предприниматели — субъекты льготного налогообложения могут оказывать основному предприятию следующие виды работ/услуг:
-
работы по договору подряда (субподряда). Конкретный перечень работ определяется исходя из особенностей техпроцесса основного предприятия. Например, на субподряд можно вывести один из его этапов;
-
посреднические услуги — агентский договор (договор комиссии) на закупку сырья и материалов или реализацию товаров (работ, услуг); обязанности агента (комиссионера) включают поиск контрагентов, ведение переговоров, согласование условий договоров, контроль за их соблюдением и прочее;
-
услуги по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (подп.18 п.1 ст.264 НК) — о специфике передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании или ИП управляющему (см. №6 «КС»);
-
содействие в привлечении финансирования;
-
услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, сдаче отчетности, представлению интересов основного предприятия в налоговых органах, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации (подп.17 п.1 ст.264 НК);
-
автотранспортные услуги по перевозке грузов и пассажиров, а также техническому обслуживанию транспортных средств; сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования либо переупаковки товаров в случае их доставки в дальний регион, погрузочно-разгрузочные работы, хранение и др.;
-
услуги по содержанию и эксплуатации, техобслуживанию основных средств, поддержанию их в исправном состоянии: текущий и капитальный ремонт, мойка окон, ремонт, уборка помещений, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования и т.д.;
-
услуги по предоставлению персонала (подп.19 п.1 ст.264 НК);
-
юридические и информационные услуги (подп.14 п.1 ст.264 НК), консультации в сфере производства или управления им, коммерческой деятельностью предприятия, финансами, содействие в привлечении финансирования;
-
услуги по кадровому консалтингу, в том числе анализ структуры, подбор, обучение персонала, организация документооборота кадровой службы, оценка морально-психологического климата в коллективе (подп.15 п.1 ст.264 НК);
-
маркетинговые услуги — изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж (подп.27 п.1 ст.264 НК).
(В зависимости от специфики деятельности группы предприятий на аутсорсинг могут быть выведены другие виды работ или услуг.)
Данный перечень сформирован в порядке рейтинга: чем выше находится предлагаемый способ, тем он более пригоден для трансформации налоговой базы по налогу на прибыль. Последними в списке стоят услуги по предоставлению персонала, юридические, маркетинговые и др. Планировать с их помощью налог на прибыль не рекомендуется. Ими можно воспользоваться только для минимизации отчислений в бюджет по «зарплатным» налогам.
«Чтобы у вас все было — и за это ничего не было»
Сумма вознаграждения по договорам обязательно должна включать расходы аутсорсинговых компаний (ИП) на зарплату, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды, налоговые отчисления, накладные расходы (аренда офиса и оборудования, ведение учета и т.п.). Если они заключаются с целью планирования налога на прибыль — значительную рентабельность.
А если они заключаются с целью планирования налога на прибыль — то значительную рентабельность.
Сформулируем основные рекомендации, позволяющие завысить стоимость услуг внешних предприятий и индивидуальных предпринимателей с минимальными рисками.
Стороны могут ссылаться на статьи 421 и 424 ГК РФ, в соответствии с которыми граждане и юридические лица свободны в заключение договора, исполнение которого оплачивается по цене, установленной соглашением. Однако необходимо учитывать, что, если сделки заключаются между взаимозависимыми лицами (ст.20 НК РФ), а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проконтролировать цену и «доначислить» налог и пени, исходя из рыночных расценок на соответствующие товары, работы или услуги при сопоставимых условиях (ст. 40 НК РФ). Чтобы затруднить применение указанной статьи, избегайте аффилированности. Не допускайте резких скачков цен. Установите их за необычные на рынке данных услуг (работ) единицы измерения. Высокую стоимость договора можно также обосновать повышенной ответственностью исполнителя («плата за риск») и высоким (не имеющим аналогов на рынке) качеством его услуг (работ).
Как на минном поле…
Самый безопасный способ уменьшить отчисления по налогу на прибыль — вывести на аутсорсинг работы по договору подряда/субподряда. Поскольку внешние исполнители будут отвечать только за один из этапов производственного цикла основного предприятия, вычленить из общих расходов затраты на этот этап или найти на рынке сравнимые услуги налоговикам будет крайне затруднительно.
В посреднических договорах вознаграждение посредника может быть установлено как в виде фиксированной суммы (независимо от результатов труда), так и в процентах от общего объема продаж (обычно 5—10%). Кроме того, если агент (комиссионер) реализует продукцию принципала (комитента) по более высокой цене, можно предусмотреть в договоре выплату ему дополнительного вознаграждения (процент от завышенной продажной стоимости). Комбинация указанных способов позволит эффективно регулировать сумму выводимой на посреднические договоры прибыли.
Стоимость автотранспортных услуг рекомендуется поставить в зависимость не от времени или пробега транспортных средств, как распространено на практике, а от тонно-километров перевезенных грузов. Цену можно устанавливать за каждую поездку по определенному маршруту с учетом таких факторов, как время года и суток, погодные условия, состояние дорожного покрытия, количество водителей в машине, характер груза (хрупкость, стоимость, особенности транспортировки и др.). Это также затруднит проверяющим возможность применения ст.40 НК РФ. Одновременно с завышением стоимости услуг можно в разумных пределах завышать и их объем.
Что касается бухгалтерских услуг, их стоимость можно увеличить только за счет ответственности исполнителя. Для этого в договоре прописывают, что в случае неправильного оформления бухгалтерских документов и предъявления заказчику претензий со стороны налоговых органов бухгалтер берет на себя все риски: оплачивает штрафы, судебные издержки, пени и т.д. Ответственность, разумеется, должна быть «виртуальной»!
Аналогичным образом увеличивают расценки и на услуги по хранению товара: в случае утери или порчи имущества хранитель должен в 200—300-кратном размере возместить его стоимость, а также упущенную «поклажедателем» выгоду. В договоре можно также предусмотреть обязанность хранителя застраховать имущество, что, естественно, ведет к удорожанию его услуг.
Сделка со... смыслом
Основное преимущество использования погрузочно-разгрузочных работ в том, что их объем сложно проконтролировать и оспорить (товар можно грузить несколько раз — закупка, реализация, перевозка). Если, конечно, при этом следить за грамотным оформлением первичной документации.
В соответствии со ст. 252 НК для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие следующим требованиям:
—обоснованность;
—документальное подтверждение;
—направленность на получение дохода.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными — затраты, направленные на получение дохода, соответствующие принципу рациональности, а также обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными — подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.
В отношении договоров, которые значительно увеличивают расходы налогоплательщика, указанные требования следует соблюдать неукоснительно. Каждая сделка должна иметь деловую цель и экономический смысл помимо уменьшения налоговой нагрузки предприятия. Снижение налога может быть следствием, но не целью (тем более единственной).
Оказанные основному предприятию услуги (работы) не должны быть фиктивными. Это означает, что внешние фирмы или индивидуальные предприниматели (лично или через своих наемных работников) реально (не фиктивно) выполняют те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Фактическое выполнение работ или услуг подтверждается соответствующим договором, актом сдачи-приемки или отчетом, из которых виден их объем, характер, дата и т.д.
Желательно также, чтобы в штате организации не было сотрудников, выполняющих схожие с внешними исполнителями трудовые функции. В противном случае налоговики смогут оспорить привлечение сторонних работников, пересчитать налоги и начислить штрафные санкции (см. Постановление ФАС СЗО от 22.06.99 №А42-3961/98-16-765/99).
Как быть, если такой работник все-таки есть? Нужно максимально «развести» обязанности. Например, штатный юрист предприятия будет следить за грамотным оформлением типовых договоров, которые заключаются Заказчиком в процессе обычной хозяйственной деятельности, а внешняя независимая структура — консультировать по вопросам налогового законодательства, бухгалтерского учета и т.д.
Обратная сторона предпринимательства
Чтобы у налоговых органов не возникло сомнений в целесообразности аутсорсинга, рекомендуем апеллировать к фактам, указывающим на выгодность привлечения сторонних организаций с точки зрения ответственности, качества и сроков в сравнении с содержанием собственных структур, занимающихся подобной деятельностью. Можно сослаться на фактор сезонности, поскольку в некоторых видах бизнеса, например в строительстве, он существенно влияет на количество заказов, а гражданско-правовой договор позволяет проще и дешевле (по сравнению с трудовыми отношениями) удовлетворить временные потребности организации в ресурсах.
Необходимо отметить также, что внешние исполнители (организации и индивидуальные предприниматели) в отличие от штатных работников предприятия должны действовать за свой счет, на свой страх и риск. Это означает, что они самостоятельно (не подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка) несут свои расходы (аренда офиса, содержание автотранспорта, зарплата работников), выполняют конкретную работу (а не трудовую функцию) и получают за нее вознаграждение в зависимости от конечного результата труда. Все это — дополнительные аргументы при попытке переквалифицировать гражданско-правовые отношения в трудовые.
Изменение статуса лица с работника на предпринимателя должно выглядеть как его сознательный выбор, с пониманием возможных последствий, которые оно влечет. Учитывая высокую ответственность ИП (отвечает по обязательствам всем принадлежащим ему имуществом), риск возможной неоплаты по договору (по трудовому договору работник защищен Трудовым кодексом), риск быть субъектом налоговой, административной и уголовной ответственности, вполне естественно, что предпринимателем согласится стать далеко не каждый. На практике в этом случае лучше всего сначала определить потенциальный круг лиц, которые не только смогут, но и захотят работать в новом качестве, а затем исходя из их трудовых функций вывести на аутсорсинг определенные работы или услуги.
Ответственность новоиспеченных предпринимателей нужно свести к минимальным рискам: своевременно уплачивать налоги, минимизировать гражданско-правовую ответственность перед Заказчиком и др.
«Если совершенство не имеет предела, значит, оно несовершенно»
Несмотря на очевидные преимущества, у предлагаемого способа есть недостатки, которые необходимо учитывать. Они носят в основном организационный характер и связаны с усложнением документооборота, а также с тем, что при переводе сотрудников в транспортные, подрядные и другие организации основное предприятие лишается законной возможности влиять на качество их работы. Проблему можно решить с помощью подробного урегулирования прав и обязанностей сторон в договоре, установив за их нарушение высокие штрафные санкции.
Следует учесть также неизбежные расходы на создание и регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, ведение учета и сдачу отчетности по ним. Однако при грамотном применении наших рекомендаций указанные затраты в скором времени компенсируются значительной налоговой экономией.
Работник скорее всего «мертв», чем «жив».
Кадровая «подстава»
В последнее время все больше организаций используют в бизнес-практике такую разновидность аутсорсинга, как аутстаффинг — собственно предоставление персонала. Для этого регистрируется фирма или индивидуальный предприниматель (кадровый центр) на упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения — «доходы минус расходы»). В фирму или к ИП на основании личных заявлений о приеме на работу переводятся некоторые или все сотрудники группы компаний. Реально конечно же работники никуда не уходят — места их работы остаются прежними. Меняются только записи в трудовых книжках. С предприятиями холдинга кадровый центр заключает договор возмездного оказания услуг по предоставлению персонала.
Кадровым центром может быть любая коммерческая организация (ИП), поскольку для осуществления такой деятельности на территории РФ лицензии не требуется (ст.17 ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Главное, чтобы ее наименование не было связано с наименованиями других предприятий холдинга, а учредитель не был аффилирован по отношению к ним.
Финансовый план кадрового центра строится так: в структуре затрат доминирует зарплата, размер которой будет составлять около 70% от оборота, оставшиеся средства идут на уплату единого налога, взносов в ПФР — 14% от ФОТ, в ФСС, НДФЛ. При этом предполагается, что единый «упрощенный» налог будет уплачиваться по минимальной ставке — 1% от выручки, так как расходы будут практически равны доходам.
В конечном итоге деятельность кадрового центра сводится к расчету потребности в рабочей силе, найме специалистов, чьи услуги могут быть в ближайшее время востребованы на рынке труда, и выгодной сдаче нанятых сотрудников «в аренду» своим клиентам при сохранении их в собственном штате. Заказчик оплачивает время, на которое ему был предоставлен персонал. Качество работы учитывается установлением в договоре соответствующих коэффициентов. Документальным подтверждением оказания услуг являются заявки и ежемесячные акты, в которых указывается специальность, фамилия, время, в течение которого предоставлялась та или иная единица.
В кадровый центр не рекомендуется переводить материально ответственных лиц или имеющих право подписи первичных документов, а также работников, занятых во вредных условиях труда (при работе на вредном производстве им полагаются различные льготы, включая досрочный выход на пенсию). С таковыми проще заключать договоры оказания услуг или выполнения работ исходя из их реальных функций в процессе производства.
Учитывая высокую ответственность индивидуального предпринимателя, риск возможной неоплаты по договору, риск быть субъектом налоговой, административной и уголовной ответственности, вполне естественно, что предпринимателем согласится стать далеко не каждый.
К сведению
В идеале деятельность холдинга должна быть построена так, чтобы субъекты льготного налогообложения оказывали услуги (работы) основному предприятию ориентировочно на сумму его прибыли. Наиболее ценных сотрудников можно сделать участниками ООО или акционерами ЗАО. Тогда часть доходов они смогут получать в виде дивидендов, которые облагаются налогом всего в 9%!
Авторы советуют
Рекомендуем использовать договор предоставления персонала только в крайних случаях (например, когда у оптимизируемого предприятия «разнокалиберный» штат). Если исходя из особенностей бизнеса принято решение об аутстаффинге, в целях минимизации налоговых рисков следует обратить внимание на следующие нюансы. Самое главное — максимально «развести» гражданско-правовые и трудовые отношения. Помните, что трудовой договор предполагает выполнение работником лично определенной трудовой функции, подчинение правилам внутреннего распорядка, ежемесячную выплату зарплаты. В отношениях с «предоставленными» специалистами указанные признаки полностью исключаются. Ни в коем случае не выдавайте бывшему сотруднику денежные средства в подотчет. Теперь это уже не ваш работник. Вести табель учета рабочего времени, отправлять специалистов в командировки, на курсы повышения квалификации и т.д. должен непосредственный работодатель (кадровое агентство). В том случае если вы (Заказчик) хотите самостоятельно контролировать отработанное специалистами время, можно вести табель учета фактического предоставления персонала. В дальнейшем указанный документ может лечь в основу акта приема оказанных услуг по итогам месяца.
К сведению
Договор предоставления персонала следует отличать от договора оказания услуг в том смысле, что кадровый центр не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг в сфере производства, управления и т.д. Его единственная обязанность по договору — найти и предоставить в распоряжение организации-заказчика специалистов необходимого профиля и квалификации согласно заявке.