1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 840

Президиум ВАС РФ разом решил две проблемы

Сразу два вопроса — момент включения в состав расходов взносов на добровольное пенсионное страхование сотрудников и порядок вступления нормативно-правовых актов о налогах и сборах в силу — рассмотрели высшие арбитры в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 9061/12. Оба вопроса судьи решили в пользу налоговой инспекции.

Поправки, породившие проблему

По общему правилу затраты организации по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Об этом говорится в п. 6 ст. 272 НК РФ.

Положения п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., предусматривали, что к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), имеющими соответствующие лицензии. Названная норма не содержала условия о том, что для уменьшения налоговой базы по прибыли страховые взносы должны учитываться в НПФ только на именных счетах работников. Поэтому даже при использовании пенсионной схемы, предусматривающей выплату пенсий с солидарного пенсионного счета работодателя, включить пенсионные взносы в расходы на оплату труда можно было в том периоде, в котором они перечислены, как это предусмотрено п. 6 ст. 272 НК РФ. С этим соглашались и в Минфине России (письмо от 14.01.2004 № 04-02-05/5/2).

Однако с принятием Федерального закона от 29.12.2004 № 204-ФЗ (далее — Закон № 204-ФЗ) п. 16 ст. 255 НК РФ был изложен в новой редакции, согласно которой учесть в составе налоговых расходов пенсионные взносы компания имеет право при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах работников. Закон № 204-ФЗ был опубликован 31 декабря 2004 г. и вступил в силу 31 января 2005 г. При этом в п. 1 ст. 3 документа содержится положение, согласно которому вносимые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Поэтому, по мнению чиновников, с 2005 г. учитывать в расходах пенсионные взносы работодатель вправе только при распределении пенсионных резервов с солидарного счета на именной счет сотрудника (письмо Минфина России от 12.09.2008 № 03-03-06/1/528). Иными словами, если взносы зачисляются вначале на солидарный счет, а при наступлении пенсионных оснований распределяются на именные счета, то для целей налогообложения прибыли учесть их можно только с периода открытия участникам негосударственного пенсионного страхования именных счетов. Такой трактовки, естественно, стали придерживаться и налоговики.

Найти единый подход оказалось нелегко

Арбитражная практика по вопросу складывалась неоднозначно. Некоторые суды поддерживали компании. Например, арбитры ФАС Московского округа в постановлении от 29.05.2009 № КА-А40/3409-09-2 пришли к выводу, что п. 16 ст. 255 НК РФ (в редакции Закона № 204-ФЗ) не запрещает использование схемы, предусмат­ривающей учет средств на солидарном пенсион­ном счете. Поэтому независимо от применяемой в соответствии с заключенным между организацией и НПФ договором пенсионной схемы работодатель вправе учитывать страховые взносы в составе налоговых расходов в периоде их уплаты и после 1 января 2005 г. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 30.03.2011 № КА-А40/2605-11 и от 06.10.2010 № КА-А40/11364-10, Поволжского округа от 28.08.2009 № А65-27772/2008 и Западно-Сибирского округа от 06.05.2009 по делу № А46-14680/2008 (Определением ВАС РФ от 29.01.2010 № ВАС-11251/09 отказано в пересмотре дела).

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.02.2008 № А05-6151/2007 поддержал ревизоров. Арбитры решили, что проверяющие правомерно доначислили налог на прибыль, поскольку компания не выполнила установленное Налоговым кодексом условие о применении пенсионной схемы, предусматривающей учет взносов на именных счетах работников в НПФ. В передаче этого дела в Президиум ВАС РФ также было отказано (Определение ВАС РФ от 28.10.2010 № ВАС-8309/09).

Конечно, ситуация сложилась непрос­тая. И когда ФАС Московского округа вынес очередное решение в поддержку компании, которая в другом регионе аналогичный спор проиграла, высшие арбитры решили-таки передать дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ.

Суды: налоговики не правы

Инспекция провела в компании выездную проверку, по результатам которой доначислила в том числе налог на прибыль за 2005 г., соответствующие суммы пеней и штраф за неполную уплату налога. Основанием для доначислений послужило неправомерное, по мнению налоговиков, включение в состав расходов на оплату труда страховых взносов, перечисленных в этом же году на солидарный пенсионный счет в негосударственном пенсионном фонде. Проверяющие исходили из того, что с 2005 г. порядок учета таких расходов для целей налогообложения изменился и включить суммы перечисленных взносов в состав расходов компания могла только с момента зачисления средств на именной счет конкретного работника.

Не согласившись с решением инспекции, компания обратилась в суд. Суд первой инстанции в удовлетворении требований организации отказал. Однако арбитры апелляционного суда спорное решение признали недействительным. В кассационной инстанции налоговикам также не удалось отстоять свои интересы. В окружном суде решили, что норма п. 16 ст. 255 НК РФ содержит указание на необходимость применения по договору с НПФ пенсионной схемы, предусматривающей зачисление взносов на именные счета работников либо изначально, либо в конечном итоге с момента наступления пенсионных оснований. Момент признания расходов в налоговом учете эта норма не регулирует. Руководствуясь положениями п. 6 ст. 272 НК РФ, компания правомерно учла расходы в 2005 г. по факту перечисления взносов на солидарный счет в НПФ. К тому же арбитры посчитали, что п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции Закона № 204- ФЗ может применяться только с 1 января 2006 г. Ведь акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ). Закон № 204-ФЗ был опубликован 31 декабря 2004 г., соответственно, месяц истек 31 января 2005 г. а следующий за этой датой налоговый период по прибыли начинается только с 2006 г.

Инспекция с таким положением вещей не согласилась и подала надзорную жалобу.

ВАС РФ: правда на стороне налоговиков

Тройка судей, выявив в арбитражной практике различные подходы к проблеме, передала дело в Президиум ВАС РФ. При этом коллегия четко высказалась в поддержку позиции инспекции. Арбитры указали: анализ положений п. 6 ст. 272 и п. 16 ст. 255 НК РФ в новой редакции позволяет сделать вывод о том, что расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в том периоде, в котором уплачены взносы, только при выполнении условия о зачислении сумм на именные счета участников НПФ. Если же учет пенсионных взносов изначально предусмотрен на солидарном счете в НПФ, то расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором денежные средства по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника. Только такой подход поз­воляет обеспечить баланс публичных и частных интересов: с одной стороны, учесть расходы налогоплательщик может при применении любой из пенсионных схем, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ. С другой — учитывает их именно как расходы на оплату труда конкретных работников после персональной индивидуализации, что является характерным признаком данного вида расходов.

Кроме того, арбитры указали, что суды неправильно толкуют положения законодательства, регулирующие действие нормативно-правовых актов во времени. Исходя из того, что Закон № 204-ФЗ был опубликован 31 декабря 2004 г., он вступил в законную силу 31 января 2005 г. Распространение его на правоотношения, начавшиеся с 1 января 2005 г., законно, поскольку при этом соблюдаются условия, содержащиеся в п. 1 ст. 5 НК РФ: следующий за моментом опубликования налоговый период по налогу на прибыль исчисляется с 1 января 2005 г. То есть условия для вступления акта о налогах в силу должны соблюдаться параллельно, а не последовательно. И вывод судов о том, что Закон № 204-ФЗ вступил в законную силу с 1 января 2006 г. и не может распространяться на правоотношения, возникшие ранее этой даты, ошибочен.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию коллегии. Высшие арбитры отклонили довод компании о том, что при таком подходе нивелируется значение нормы п. 6 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления. Эта норма, отметили судьи, применяется в отношении тех взносов, которые можно квалифицировать именно как расходы на оплату труда. А пенсионные взносы в НПФ подлежат квалификации в качестве платежей, совершенных в пользу работников, только с момента перераспределения пенсионных накоплений по распоряжению вкладчика и их зачисления на индивидуальные пенсионные счета работников. Это значит, что в случае, когда учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном счете вкладчика, расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника.

Отметим, что о порядке вступления Закона № 204-ФЗ в постановлении ВАС РФ от 30.10.2012 № 9061/12 ничего не сказано. Но, поскольку высокий суд признал правомерным доначисление налога на прибыль за 2005 г., очевидно, что и здесь мнение тройки судей и Президиума совпало.