Помимо традиционного истребования у налогоплательщика документов используются и более радикальные методы, например принудительная выемка документов. Рассмотрим, с какими проблемами на практике сопряжено применение данной меры.
Выемка документов может быть произведена при наличии двух оснований:
1) налогоплательщик не исполнил требования налогового органа о добровольном представлении документов (п. 4 ст. 93 НК РФ). В данном случае изымаются копии таких документов;
2) имеются достаточные основания полагать, что интересующие налоговый орган документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ). В такой ситуации изымаются копии или подлинники таких документов.
Как применять основания
Указанные основания не являются связанными, каждое из них достаточное для производства выемки.
Некоторые налогоплательщики полагают, что, прежде чем производить выемку документов в принудительном порядке, налоговый орган обязан направить им требования о добровольном представлении копий. Такая позиция неправомерна. Но к ней иногда присоединяются и суды.
Так, суды посчитали, что постановление о производстве выемки будет законным, только если налоговый орган ранее направлял налогоплательщику требования о представлении документов в добровольном порядке (решение арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2009 по делу № А27-2983/2009).
Вместе с тем большинство арбитражных судов считают такую позицию ошибочной. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49) прямо указал, что «положения п. 14 ст. 89 НК РФ и п. 4 ст. 93 НК РФ предусматривают самостоятельные основания для производства выемки». А в постановлении от 04.05.2010 по делу № А05-17032/2009 этот же суд обратил внимание на то, что «направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства налоговым органом выемки». Аналогичную позицию высказали и иные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу № А12-9423/2010 и Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу № А31-2591/2010).
Таким образом, налоговый орган при вынесении постановления о производстве выемки вправе опираться на любое из двух указанных выше оснований. Рассмотрим особенности их применения.
Первое основание предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ и связано с неисполнением налогоплательщиком требования о добровольном представлении документов.
В судебной практике сформировалось правило: неисполнение требования о представлении документов может повлечь выемку этих документов лишь в случае, когда такое требование направлено налогоплательщику в ходе текущей выездной налоговой проверки.
Показательным в этом отношении является дело, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 01.07.2009 по делу № А70-6338/2008).
пример 1
Из материалов следует, что в первый день выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Обосновывая законность этого акта, налоговый орган сослался на то, что основанием для его принятия послужило неисполнение налогоплательщиком требований о представлении документов, направленных в ходе предыдущих камеральных налоговых проверок. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании постановления налогового органа недействительным. Суды удовлетворили иск, сославшись на то, что указанные налоговым органом требования о представлении документов не имеют какого-либо отношения к рассматриваемой выездной налоговой проверке и, как следствие, не могут быть обоснованием правомерности вынесения постановления о производстве выемки.
Второе основание предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ и обусловлено наличием у налогового органа обоснованных сомнений, что интересующие его документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком.
Важно, что для применения этого основания налоговики должны обосновать свои сомнения, конкретно аргументировать в постановлении о производстве выемки, почему налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить важные для налогового органа документы.
Судебная практика свидетельствует о том, что суды достаточно жестко отслеживают выполнение налоговыми органами названного требования. Если налоговый орган в постановлении о производстве выемки не обосновывает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены подлежащих изъятию документов, то такое постановление будет признано недействительным.
пример 2
В одном из постановлений о производстве выемки, оценку законности которому давал ФАС Уральского округа в постановлении от 25.04.2011 № Ф09-2131/11-С3, налоговый орган указал следующее: «Согласно п. 12 ст. 89 Кодекса налогоплательщик обеспечил возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Кроме того, у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены».
Суды всех трех инстанций сочли, что «формальное указание на наличие оснований, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства, не свидетельствует о том, что постановление налогового органа является мотивированным».
Подобные выводы, основанные на формальном применении ст. 94 НК РФ, сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу № А31-2591/2010, Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу № А33-9196/2009, Западно-Сибирского округа от 28.10.2009 по делу № А70-8990/2008 и др.
В некотором смысле Президиум ВАС РФ сменил в этом вопросе ориентиры, рассмотрев в феврале этого года в порядке надзора дело № А67-20/10.
пример 3
По мнению налогового органа, подлинники документов могли быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, поэтому он вынес постановление о производстве их выемки.
Фактическим основанием для проведения выемки стала необходимость проведения почерковедческой экспертизы. А такое основание в п. 14 ст. 89 НК РФ не предусмотрено. Налогоплательщик обратился в суд.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2011 № 18120/10 поддержал позицию нижестоящих судов и подчеркнул, что отсутствие в постановлении мотивов их возможного уничтожения не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры.
Анализ сложившейся судебной практики позволяет сделать вывод, что суды в каждом случае индивидуально подходят к оценке мотивов налогового органа для вынесения постановления о производстве выемки.
Так, в одном случае доказательствами обоснованности применения принудительной выемки послужили протоколы допросов бывших работников налогоплательщика, которые указали на получение ими «серой» зарплаты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2009 № А66-2206/2009).
Тем не менее в другом случае суд признал, что указание в постановлении на возможное неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде не является достаточным основанием для вынесения постановления о производстве выемки (постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А40/6276-06).
Насколько важно соблюдать форму
Формальным основанием для производства выемки является постановление. Его форма утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Анализ сложившейся судебной практики показывает, что единый подход к оценке судами результатов произведенной выемки в условиях несоблюдения фискалами требований по оформлению соответствующего постановления отсутствует.
пример 4
В отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Он обратился в суд с заявлением о признании постановления недействительным, посчитав, что постановление подписано неуполномоченным лицом (руководителем налогового органа, который согласно решению о проведении налоговой проверки в числе уполномоченных на ее проведение не значится).
Суды трех инстанций признали оспариваемое постановление незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49).
В судебной практике встречается и иная позиция, согласно которой допущенные налоговым органом нарушения в оформлении постановления о производстве выемки не могут служить самостоятельным основанием для признания выемки незаконной (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 по делу № А78-6261/2010).