Оптимизация плана статей отчета о прибылях и убытках. Ключевые финансовые показатели для оценки и мотивации в центрах прибыли

| статьи | печать

Как составить качественный план отчета о прибылях и убытках? Как правильно классифицировать затраты? Какие показатели использовать в центрах прибыли? Тонкости управленческого учета, воплощенные в уникальной авторской методике, будут рассмотрены на практическом примере.

Главный критерий качества отчета о прибылях и убытках (ОПиУ, P&L) центров прибыли (ЦП) — это наличие двух ключевых классификаций затрат. В качественном ОПиУ центров прибыли и центров затрат (ЦЗ) все статьи должны быть однозначно классифицированы на контролируемые и неконтролируемые, а также на прямые и косвенные:

  • для оценки работы менеджмента ЦП и ЦЗ — статья относится к контролируемым (CC) либо к неконтролируемым (NCC) затратам. Такое деление позволяет непротиворечиво оценивать вклад менеджмента ЦП и ЦЗ в общее дело;
  • для финансовой оценки деятельности ЦП и ЦЗ — статья относится к прямым затратам (DC) либо к косвенным (IDC). Здесь учтены все воздействия на ЦП и ЦЗ — со стороны работников как подразделения, так и центрального офиса.

Как правило, многие косвенные затраты не контролируются руководством ЦФО и, наоборот, многие прямые затраты являются контролируемыми. Но в том-то и дело, что далеко не все. А управлять можно только контролируемыми затратами.

обратите внимание

Критерии качества отчета о прибылях и убытках:

  • осмысленность выделения статей затрат;
  • применение базовых классификаций затрат;
  • использование адекватных показателей.

Основной тактический «менеджериальный» ключевой показатель центра прибыли

Он основан на принципе контролируемости и используется для оценки работы руководства ЦП:

контролируемая прибыль (cπ) = контролируемая выручка – контролируемые затраты (1).

Управленческие показатели включают только контролируемые менеджментом ОУ виды затрат и результатов, связанных с объектом учета. Они используются для оценки эффективности и совершенствования управления, а также мотивации персонала.

Для оценки руководства ЦП не рекомендуется пользоваться заменителями типа маржинального дохода:

маржинальный доход (md) = выручка – прямые затраты (2).Показатель (2) хорош для финансовой оценки. Он достаточно точно показывает вклад ЦП в общую маржинальную прибыль или вклад в покрытие (отечественный термин).

обратите внимание

Распространенные, но менее удачные показатели типа

выручка – контролируемые затраты (3),

выручка – полные затраты (4) могут оказаться ошибочными.

В показателе, рассчитанном по формуле (3), ошибка может быть связана с тем, что иногда не всю выручку можно считать контролируемой. Недостатком формулы (4) является то, что полные затраты несут в себе ошибку распределения косвенных затрат, которое чаще всего осуществляется котловым методом.

Классификация затрат на переменные (VC) и постоянные (FC) тоже важна. Она должна использоваться в основном при вычислении точки безубыточности и прогнозировании изменений прибыли. Важнейшим показателем для принятия решений является маржинальная прибыль:

маржинальная прибыль (mπ) = выручка – переменные затраты (2).

Заметим, что знаменитая классификация затрат (VC и FC) для подразделений используется редко. Дело в проблеме ее реализации: разделить затраты на постоянные и переменные весьма затруднительно, поэтому ее заменяют на DC/IDC). Бухгалтеры по отношению к этому вопросу условно подразделяются на две группы: «западную» и «отечественную». Сторонники «западной» школы делят затраты на переменные и постоянные, несмотря на неточность метода. А «наши» игнорируют эту классификацию в силу более высокой точности деления затрат на прямые и косвенные.

На практике все классификации затрат и показатели пересекаются. Например, часто говорят «прямые затраты», а подразумевают контролируемые. Финансовому директору и экономисту важно быть точным и последовательным в этом деле (табл. 1).

Виды учета затрат

Существует три основных метода учета полных затрат подразделений:

  • Direct Costing основан на классификации затрат на прямые (DC) и косвенные (IDC);
  • Variable Costing использует деление затрат на переменные (VC) и постоянные (FC);
  • Controlling Costing классифицирует их на контролируемые или управляемые (CC), а также на неконтролируемые или неуправляемые (NCC).


В каждой конкретной ситуации (отрасли, производстве) одни классификации работают, другие — нет.

Например, в строительной отрасли учитываются полные и прямые затраты, а косвенные для включения в себестоимость продукции часто считают в виде нескольких процентов от прямых затрат (обычно 5%). Переменные и постоянные затраты, теоретически самые важные, почти совпадают с прямыми и косвенными. Различия между ними трудно улавливаются, поэтому на практике доминирует разделение на прямые и косвенные затраты. Контролируемые здесь не используют.

В чем заключаются проблемы классификации затрат обычной российской фирмы в исполнении отечественного бухгалтера (особенно среднего и малого бизнеса)?

Первая проблема — точность прямых затрат подразделений. Прямые затраты хорошо известны в России. Однако и здесь не все ясно при выделении прямых затрат многих подразделений. В финансовом учете все равно, кто именно отдает приказ о трате денег, а в управленческом — нет. Поэтому во многих случаях отнесение одних исторических статей к прямым затратам, а других к косвенным по отношению к подразделению приводит к неточностям учета.

Формальное решение проблемы кажется элементарным, но на практике до этого дело не доходит. Хорошо бы проверить качество бюджетирования по такому критерию: все ли прямые затраты отнесены к таковым и не попали ли туда косвенные? Приемлемым результатом можно считать 2—3% отклонений, но 10% к таковым не отнесешь.

Вторая проблема — выделение переменных затрат. Она широко известна и относится к продукции. Точно выделить переменные затраты невозможно, тем более постатейным методом, под которым подразумевает отнесение исторических статей к постоянным или переменным затратам, не меняя их состава. Это самый простой и самый неточный метод.

Контролируемые и неконтролируемые затраты

Их следует выделить отдельно хотя бы потому, что эта классификация очень важна, но используется редко. А зря, ведь управлять можно только контролируемыми затратами. Казалось бы, с позиций управления затратами эта классификация самая важная и на ней надо сфокусироваться. Но дело это трудное, неблагодарное и в учебниках детально не прописано. Почему?

Невнимание к контролируемым затратам частично объясняется теоретическими и практическими сложностями. Хотя есть примеры их использования. Самый яркий акцент на контролируемости затрат и результатов существует в бюджетировании в качестве понятия «контроль затрат».

Что означает контроль? Полный контроль над прибылью означает «сам закупаешь, сам производишь, сам продаешь». Но такой рецидив натурального хозяйства в современном мире практически невозможен. Одно подразделение закупает сырье и материалы, другое производит, третье реализует. В действительности десятки людей влияют на результат, контролируют его. Это резко затрудняет применение Controlling Costing, поэтому он стал не всеобщим методом управленческого учета, а частным, неочевидным и практически неизвестным из учебников. Однако задаваться проблемой «кто виноват?» иногда полезно хотя бы для того, чтобы вины было меньше.

Проблема «менеджериального» смысла классификации

Исторический план статей — наследие практиков данной фирмы при малом вкладе теоретиков в это дело. План статей рождается на основе опыта и понимания затрат бухгалтером. В результате теряется часть смысла и соответственно управляемости затратами.

Как правило, фирма имеет одну исторически сложившуюся классификацию затрат. Причем на большинство вопросов эта классификация не может в принципе дать ответа. Она описывает полные затраты историческим методом, а не научным. В ней нет места переменным и постоянным затратам, контролируемым и неконтролируемым.

Доминируют бухгалтерские представления:

  • элементы затрат;
  • мелкие детали соседствуют с большими «прочими расходами»;
  • разные по смыслу затраты попадают в одну и ту же статью.


В таких классификациях широко используются экономические элементы затрат: зарплата, материальные расходы, затраты на машины и механизмы, электроэнергию и т.д. В частности, в мутном котле зарплаты легко скрывать истину — кто и за что получает зарплату, но практически невозможно управлять затратами на труд.

Каскадирование плана статей возможно, но нецелесообразно.

Полные затраты фирмы в целом описываются постатейно. Тот же разрез статей примеряют и к подразделениям, и к филиалам. Но план статей не часто бывает оптимальным, а единого для всех нужд оптимума не существует. То есть могут быть разные планы статей в подразделениях и на фирме в целом. Единообразие сокращает некоторые важные деления статей ОПиУ фирмы. Например, контролируемых затрат может не быть в плане статей, так как на уровне фирмы по статье все затраты контролируемые, а на уровне подразделения статья делится на две: часть контролируется менеджментом подразделения, часть — нет.

Использование показателей прибыли (таблица 1)

Цель

Показатели прибыли

Финансовая оценка

mω, md

Оценка менеджмента

Решения

mω, cω

«Осмыслинг костинг»

Так в шутку я называю эту совсем нешуточную проблему. Изменение плана статей, направленное на повышение прозрачности расходов и управляемости затрат, — это и есть «осмыслинг костинг». Проблема в известном смысле базовая. Не решив ее, нельзя добиться эффективной системы управления затратами и прибылью.

«Осмыслинг костинг» — группировка статей ОПиУ, способствующая повышению управляемости и прозрачности отчетности. Любой ОПиУ рождается исторически и несет в себе смешение фактов хозяйственной жизни и их несовершенное понимание финансистами. В процессе совершенствования управления настает момент, когда существующие и пополняющиеся спонтанно статьи затрат и результатов необходимо пересмотреть и перегруппировать.

Первым по важности результатом «осмыслинг костинга» является использование двух-трех укрупненных содержательных группировок статей. Разукрупнение на подстатьи ведется по отношению к однозначному решению вопросов по классификации подстатей в рамках трех главных классификаций. В российской практике должны быть использованы по меньшей мере две классификации, каждая подстатья затрат подразделения должна быть отнесена:

  • для финансовой оценки — к прямым либо к косвенным затратам (по отношению к подразделению);
  • для «менеджериальной» оценки — к контролируемым либо к неконтролируемым затратам (контролирует руководитель подразделения).

Пример организации управленческого учета в сети розничных магазинов одежды и обуви

Шаги, описанные далее, иллюстрируют авторскую технологию постановки управленческого учета (УУ) в смысле последовательности целей, действий, опорных понятий, формул типовых проектных решений (ТПР), а также организационных.

Две очереди внедрения. Первая очередь — это то, что должно быть сделано в первую очередь для получения эффекта. Она приносит, как правило, не менее 60—70% эффекта. Первая очередь выделяется по принципу эффекта целостности и простоты внедрения. Зачастую внедрение УУ ограничивается первой очередью. Объясняется это соотношением затрат и результатов. Вторая очередь — улучшение учета и соответственно решений. Она может не давать должной отдачи, и потому правильно будет ее проигнорировать в нашем примере.

Последовательность и результаты разработки.

1. Объекты учета (ОУ) выделяются с самого начала. Именно к ним будут относиться все показатели, оценки, решения и мотивация.

ОУ первой очереди внедрения очевидны:

1) магазины;

2) бизнес-направления (одежда по двум категориям престижности, обувь).

ОУ второй очереди — это, возможно, коллекции одежды и обуви, а также филиалы. Поскольку филиалы находятся в стадии становления, то решать задачи второй очереди будем года через два.

2. Центры финансовой ответственности (ЦФО) в рассматриваемом примере совпадают с ОУ. Повезло. На машиностроительном предприятии можно об этот шаг сломать шею. Иногда уходит год на выделение ЦФО.

3. Анализ существующего положения и выделение ключевых задач, которые призван решать управленческий учет на данном предприятии. Анализ выявил типичную ситуацию:

  • плюсы — ОУ (магазины и бизнес-направления) давно в учете выделены;
  • минусы — учет неточен и нуждается в «осмыслинг костинге», поскольку основан на традиционной российской бухгалтерской парадигме: учет по элементам затрат, но без привязки к объектам учета.


Финансовые показатели включают все виды затрат и результатов, связанных с объектом учета, и используются для оценки финансовой эффективности, в том числе целесообразности ОУ (магазинов, бизнес-направлений и, возможно, каких-либо еще ОУ, например коллекций одежды). Они основаны на полных результатах и затратах:

финансовая прибыль = полная выручка – полные затраты.

Полные затраты включают разнесение косвенных затрат по выручке. Такое положение нужно менять, но во вторую очередь, чтобы не перегрузить бухгалтера задачами, решаемыми параллельно. Контролируемые и неконтролируемые затраты в одной куче. Вклад менеджмента магазинов в общее дело — прибыль — не ясен.

4. «Осмыслинг костинг». В процессе совершенствования управления наступает момент, когда существующие и пополняющиеся спонтанно статьи затрат и результатов необходимо пересмотреть и перегруппировать, в частности:

  • сгруппировать статьи по смыслу и в соответствии с лучшими образцами;
  • разделить их на контролируемые и не контролируемые администраторами магазинов (одну существующую статью разделить на две по этому признаку).


Результат представлен в табл. 2. Базы распределения косвенных затрат не менялись.

Примечания.

  • Цена закупки (условно можно обозначить COGS) относится нами к контролируемым затратам по принципу контролируемых факторов: руководство магазинов контролирует торговую наценку (S – COGS).
  • Transfer целиком контролируется центральным офисом.
  • Транспортные расходы AS IS (без учета наших предложений) разносятся по магазинам максимально напрямую. Каждый платеж за транспортные услуги делится пропорционально COGS товаров, отправленных в каждый магазин.
  • Затраты на содержание транспорта разносятся по магазинам пропорционально транспортным расходам (AS IS).
  • Редкий случай — арендная плата взимается в виде процента от выручки (S).
  • Управленческие и коммерческие затраты AS IS разносятся по магазинам так:

сначала все разносится по направлениям, затем делится по числу магазинов;

условно-прямые затраты = расходы на труд закрепленных за направлением специалистов;

часть оставшихся косвенных затрат распределяется по числу магазинов (поровну);

оставшиеся косвенные затраты распределяются, как правило, по бизнес-направлениям пропорционально условно-прямым затратам. Затем внутри бизнес-направлений — по числу магазинов (поровну). Предлагаю иной вариант: 50% этой суммы разнести поровну между магазинами, а остальные 50% — сначала по доле направления в общем количестве (по числу магазинов в направлении), затем пропорционально выручке между магазинами.

«Осмыслинг костинг» в нашем случае включал несколько действий:

  • распределение элементов затрат (труд, материалы, оборудование) по участкам, зонам контроля (каковыми по традиции являются ЦФО), но не только по ЦФО, а также по бизнес-процессам (отделяя, например, зарплату управленцев от зарплаты рабочих);
  • группировку статей по смыслу и в соответствии с лучшими образцами. Здесь важно отразить смысл бизнеса и традиции учета;
  • указание способа расчета затрат по статье.

Укрупненный план статей P&L магазина (результат первого шага: «осмыслинг костинг» + базовые классификации) (таблица 2)

Статья

DC

CC

Комментарии

1. Валовая выручка (Sales, S, выручка)

Имеет три источника:
валовая выручка от реализации за наличные;
валовая выручка от реализации по электронным карточкам;
бартер

2. Минус расходы, непосредственно уменьшающие выручку

Комиссия за инкассацию.
Комиссия за обслуживание платежей по карточкам

3. Чистая выручка (Net Sales, NS)

Тоже разделена на три источника. Чистая выручка от реализации за наличные = валовая выручка от реализации за наличные – комиссия за инкассацию;
истая выручка от реализации по электронным карточкам = валовая выручка от реализации по электронным карточкам – комиссия за обслуживание платежей по карточкам;
бартер

4. Прямые контролируемые затраты

+

+

1. Цена закупки (COGS).
2. DL — прямые затраты на труд в магазине.
3. R — арендная плата за торговые площади взимается в виде процента от выручки.
4. ContCost — прочие контролируемые затраты магазина:
канцелярские и хозяйственные товары;
обслуживание оргтехники;
услуги по ремонту, экспертизе обуви и одежды;
чистка ковров, пуфиков, уборка помещений;
чистка ковров, пуфиков, уборка помещений;
коммунальные услуги и услуги связи

5. Косвенные контролируемые затраты

+

В нашей магазинной сети отсутствуют

6. Прямые неконтролируемые затраты

+

1. Transfer (Tr) — транспортные и прочие расходы, связанные с транспортировкой товара в магазин, включая складские, страховые и прочие платежи.
2. Tax — налоги и отчисления. Это «вмененный» налог в виде коэффициента от величины торговой площади.
3. NonContCost — прочие неконтролируемые затраты магазина:
оборудование;
ремонтные работы;
охрана;
обучение персонала

7. Косвенные, неконтролируемые затраты

Все косвенные не контролируются руководством магазинов. В нашем примере:
ADV - затраты на рекламу;
M&C - управленческие и коммерческие затраты.