Запуская реформу социального страхования, законодатели забыли о пенсионных взносах за периоды до 2010 г. Подвешенными во внеправовом пространстве оказались отношения по проведению выездных проверок и привлечению плательщиков к ответственности. Пенсионный фонд и ФНС России пытаются восполнить пробелы законодательства.
По новым взносам все понятно…
С 1 января 2010 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование осуществляют ПФР и его территориальные органы.
Такой порядок установлен ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). В отношении упомянутых видов страховых взносов именно ПФР проводит проверки плательщиков взносов, его органы вправе применять ответственность и взыскивать недоимки, пени и штрафы (глава 5 Закона № 212-ФЗ). Совершенно очевидно, что налоговые органы уже не имеют никакого отношения к проверкам за периоды после 1 января 2010 г.
...по старым взносам до 2010 г. тоже
Статьей 27 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ (далее — Закон № 213-ФЗ) — глобального закона реформы социального страхования и обеспечения были исключены ст. 25 и 25.1 из Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ
«Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ). На основании ст. 25 до 2010 г. правильность исчисления и уплаты пенсионных взносов контролировали налоговые органы в порядке, определяемом НК РФ. Они проводили проверки страхователей по обязательному пенсионному страхованию вместе с проверкой уплаты ЕСН. Причем в течение двух месяцев со дня выявления задолженности плательщика они обязаны были передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности. Далее взысканием недоимки, пеней и штрафов занимались уже территориальные органы ПФР. Если размер причитающейся к уплате суммы превышал в отношении индивидуальных предпринимателей 5000 руб., а в отношении юридических лиц — 50 000 руб., взыскание осуществлялось через суд. Если размер не превышал указанные лимиты либо страхователем выступало физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, взыскание производили непосредственно пенсионные органы в порядке, предусмотренном ст. 25.1 Закона № 167-ФЗ.
По-видимому, предписания ст. 25 и 25.1 Закона № 167-ФЗ были не вполне внятными для налоговых органов. Зачастую последние понимали их расширительно: дескать, мы не можем взыскивать, но принимать решения о привлечении к ответственности можем, законодатели нам это не запрещают. Однако арбитражная практика в целом сложилась в пользу плательщиков взносов. Например, исходя из Определения ВАС РФ от 04.03.2008 № 2206/08 налоговые органы не обладают полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и полномочиями на принятие решений о взыскании наделены лишь территориальные органы ПФР.
Так или иначе до 2010 г. в отношении проведения проверок плательщиков пенсионных взносов, привлечения их к ответственности и взыскания соответствующих сумм имелись определенные законодательные нормы. Существовали и выработанные арбитражные подходы к определению границы участия налоговых органов и к их взаимодействию с территориальными органами ПФР. С 2010 г. все резко изменилось…
Издержки глобальной реформы
Напомним, что декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. представляли в налоговые органы по форме, утвержденной приказом Минфина России от 27.02.2006 № 30н. В силу ч. 2 ст. 59 Закона № 212-ФЗ после проведения налоговыми органами камеральных проверок на основании указанной декларации информация о результатах таких проверок передается в органы ПФР в электронной форме. Причем порядок передачи определяется соглашением между ФНС России и ПФР об информационном обмене в целях передачи контрольных функций.
Сведения о суммах задолженности по плательщикам налоговый орган должен передавать в орган ПФР не позднее 30 дней после обработки представленной декларации. Это следует из п. 2.6 Соглашения по информационному взаимодействию между МНС России и ПФ РФ от 02.12.2003 № БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С (доведено до отделений Пенсионного фонда письмом ПФ РФ от 30.12.2003 № АК-08-25/13799).
Поскольку декларации сдавали по 30 марта 2010 г. включительно, а камеральную проверку налоговые органы исходя из ст. 88 НК РФ имеют право проводить до трех месяцев, то информация в органы Пенсионного фонда могла в принципе поступить лишь в конце июля 2010 г.
Отметим, что дополнительно к Соглашению применяется Протокол обмена информацией между ФНС России и ПФ РФ в электронном виде от 05.03.2007 (доведен до налоговых органов письмом ФНС России от 16.03.2007 № ГВ-6-05/200@). Разумеется, в связи с принятием Закона № 212-ФЗ оба документа устарели и требуют обновления.
Порядок взыскания недоимки (задолженности) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов, образовавшихся на 31 декабря 2009 г. (включительно), предусмотрен в ст. 60 Закона № 212-ФЗ.
Во-первых, в этой статье говорится, что соответствующая задолженность (недоимки, пени и штрафы) плательщика старых пенсионных взносов исчисляется и уплачивается в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 212-ФЗ. Это означает, что база исчисления старых взносов определяется по правилам исчисления налоговой базы упраздненного ЕСН, а уплачиваться они и после 1 января 2010 г. должны туда же, куда уплачивались до этой даты.
Во-вторых, соответствующую задолженность взыскивают органы ПФР в порядке, установленном Законом № 212-ФЗ.
Иначе говоря, и к старым взносам применяется глава 5 Закона № 212-ФЗ.
В-третьих, в ч. 3 ст. 60 Закона № 212-ФЗ предусмотрено списание безнадежной задолженности. Таковой признается задолженность по начисленным недоимке, пеням и штрафам, взыскание которой невозможно в силу причин экономического, социального или юридического характера. Порядок признания и списания такой задолженности закреплен постановлением Правительства РФ от 17.10.2009 № 820.
Тем не менее, на наш взгляд, неясные формулировки ст. 60 Закона № 212-ФЗ не позволяют однозначно определить, охватывает ли данная статья задолженность по старым пенсионным взносам и связанные с ней пени, если соответствующая задолженность выявлена в результате проверки, проведенной в 2010 г. и последующие годы. По нашему мнению, задолженность по штрафам, начисленным к взысканию с 2010 г. по результатам проверок прошлых лет, точно не регулируется данной статьей. Не охватывает она и недоимку по пенсионным взносам по расчету авансовых платежей за декабрь 2009 г. Ведь последняя образовалась лишь 18 января 2010 г. (позже 31 декабря 2009 г.).
Есть еще ст. 38 Закона № 213-ФЗ, согласно которой права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, возникшие в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 1 января 2010 г., осуществляются в порядке, установленном НК РФ с учетом положений ныне упраздненной главы 24 НК РФ (о ЕСН). По нашему мнению, эта норма регулирует лишь отношения по взысканию и возврату ЕСН, проверкам и применению ответственности именно в отношении этого упраздненного налога.
Таким образом, разработчики законов № 212-ФЗ и 213-ФЗ обошли вниманием два вопроса. Во-первых, кто должен проверять с 2010 г. правильность исчисления и уплаты пенсионных взносов за периоды до 2010 г.? Во-вторых, в каком порядке?
Цена вопроса
Кто-то скажет, да какая разница рядовому плательщику взносов, кто будет его проверять за 2007—2009 гг. — ФНС России или ПФР. Тем не менее разница огромная.
Согласно ч. 3 ст. 33 Закона № 212-ФЗ с 2010 г. выездные проверки плательщиков страховых взносов территориальные органы ПФР и территориальные органы ФСС России будут проводить совместно. Причем в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествовавших календарному году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки (ч. 9 ст. 35 Закона № 212-ФЗ). На этом основании Минздравсоцразвития России в письме от 26.05.2010 № 1344-19 сделало заключение, что выездная проверка правильности исчисления и уплаты страховых взносов, администрируемых в соответствии с Законом № 212-ФЗ,
органами контроля за уплатой страховых взносов может быть проведена не ранее 2011 г. Так или иначе к выездным проверкам ПФР пока готовится. И проводить их будут по правилам Закона № 212-ФЗ.
В письме есть оговорка — «за расчетный период 2010 г.». Эта оговорка объяснима: в министерстве посчитали, что проверку старых взносов должны проводить налоговики по правилам ст. 89 НК РФ. Ведь если они должны проверять старые взносы, то будут это делать одновременно с проверкой ЕСН. Приступить они могут хоть завтра и охватить сразу 2007—2009 гг.!
Пути разрешения проблемы
По правоотношениям, возникшим до дня вступления в силу Закона № 212-ФЗ, он применяется в части прав и обязанностей, которые возникнут после дня вступления его в силу (ч. 3 ст. 62 Закона № 212-ФЗ). И вот как арбитражные суды трактуют данную норму.
Если обращение в суд управления ПФР с заявлением о взыскании недоимки и пеней было сделано до 1 января 2010 г., то установленный ст. 19 Закона № 212-ФЗ
порядок взыскания недоимки и пеней не может быть применен, а применяются упраздненные с 2010 г. ст. 24—26 Закона № 167-ФЗ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2010 № А03-16052/2009).
Аналогично, если решение управления ПФР о взыскании пеней с бюджетного учреждения во внесудебном порядке передано в казначейство до 2010 г., то не применяется судебный порядок п. 1 ч. 4 ст. 18 Закона № 212-ФЗ, а применяется внесудебный порядок упраздненной ст. 25.1 Закона № 167-ФЗ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2010 № Ф03-5497/2010).
Если заявление о возврате излишне уплаченных до 2010 г. взносов поступило в орган ПФР в 2010 г., то обязанность по возврату возникла у ПФР после дня вступления в силу Закона № 212-ФЗ, решение о возврате должен принять орган ПФР, а не налоговый орган. Возвращаются взносы из средств бюджета ПФР (постановление ФАС Московского округа от 07.09.2010 № КА-А41/9793-10).
Если заявление о возврате поступило в налоговый орган до 2010 г., обязанность по возврату возникла до 2010 г. Поэтому ссылка налогового органа на Закон № 212-ФЗ несостоятельна (постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 № А57-25417/2009). Суд отметил, что, поскольку Закон № 167-ФЗ не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных вносов, к данным правоотношениям применяются положения главы 12 НК РФ.
Отметим, что в приведенных арбитражных решениях судьи учитывали положения бюджетного законодательства, но при рассмотрении взаимоотношений соответствующего ведомства с плательщиком взносов все-таки отдавали предпочтение законодательству о пенсионных взносах (законы № 212-ФЗ и 167-ФЗ).
Напомним, что у ФНС России имеется статус главного администратора доходов бюджета ПФР в части страховых взносов на ОПС, зачисляемых в ПФР за расчетные периоды с 2002 по 2009 г. включительно (ч. 4 ст. 2 Федерального закон от 30.11.2009 № 307-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»). Кстати, если совсем игнорировать законодательство о взносах, то проверками, взысканием и применением ответственности по старым пенсионным взносам должны заниматься налоговики. Ведь в силу положений ст. 160.1 БК РФ и Правил осуществления федеральными органами государственной власти… бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ (утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 № 995) администратор доходов бюджета осуществляет начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним, осуществляет взыскание задолженности по платежам в бюджет, пеней и штрафов, принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей и т.д.
С возвратом излишне уплаченных старых пенсионных взносов у многих плательщиков с начала 2010 г. возникали проблемы. На местах чиновники отделений ПФР отсылали пришедших с заявлением плательщиков в налоговые органы, а те отправляли обратно. Только недавно ПФР и ФНС России удалось договориться и разъяснить порядок возврата переплаты по взносам на пенсионное страхование в совместном письме ФНС России № ЯК-17-8/58, ПФР № АД-30-24/8509@ от 11.08.2010. О данном документе мы рассказывали в «БП», 2010, № 34. Напомним, что согласно этому документу плательщик по вопросу возврата обращается в орган ПФР и тот принимает решение о возврате, а налоговый орган как администратор дохода бюджета ПФР по старым взносам лишь выступает посредником между ПФР и казначейством.
Если исходить из приведенных выше законодательных норм и судебных решений, то именно подобный подход (как в совместном письме о возвратах) должен применяться и в отношении выездных проверок по старым пенсионным взносам, проводимых с 2010 г., и в отношении взыскания недоимок, пеней и штрафов. То есть именно ПФР должен проводить проверки, а потом ФНС России как администратор бюджета ПФР по старым взносам может выступать посредником перед Федеральным казначейством при взыскании недоимок, пеней и штрафов.
Между тем ведомства избрали иной путь.
Залатаем дыру в законе письмом
Попытка решить проблему была предпринята в совместном письме ПФ РФ № АД-30-24/9291 и ФНС России № ММВ-22-2/422@ от 31.08.2010 (далее — письмо). В качестве основания предложенного порядка чиновники ссылаются на ст. 38 Закона № 213-ФЗ, на позицию арбитражных судов до 2010 г. (налоговым органам не предоставлены полномочия по принятию решений о привлечении страхователей к ответственности), а также на позицию из письма Минфина России от 21.12.2009 № 03-04-07-02/20. Это письмо нам найти не удалось. Зато мы нашли ссылку на него в письме Минфина России от 06.05.2010 № 03-04-08/1-95 (подписано заместителем министра С.Д. Шаталовым, направлено налоговым органам письмом ФНС России от 17.05.2010 № АС-37-2/1700@).
Итак, в письме Минфина России от 21.12.2009 № 03-04-07-02/20 говорилось, что налоговые органы, осуществляя функции по проведению мероприятий налогового контроля, связанного с исчислением и уплатой ЕСН в отношении налоговых периодов, истекших до 1 января 2010 г., должны проверять правильность применения налогового вычета в сумме уплаченных пенсионных взносов. Следовательно, они обязаны контролировать исчисление и уплату этих взносов.
Налоговым органам дано указание ссылаться на норму ст. 38 Закона № 213-ФЗ в решениях о проведении выездной налоговой проверки, форма которых утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, при проверке правильности исчисления и уплаты единого социального налога .
Вернемся к совместному письму. В нем четко представлена позиция, предусматривающая следующий порядок.
Шаг 1. Выездные проверки старых (за отчетные периоды до 2010 г.) пенсионных взносов проводят налоговые органы одновременно с проверками ЕСН. По косвенным признакам мы поняли, что проверки будут проводиться по правилам НК РФ.
Шаг 2. Выявив задолженность страхователя, налоговый орган должен передать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах указанной задолженности, а также документы, подтверждающие ее наличие. Передача и прочее взаимодействие двух органов будут осуществляться по правилам совместного письма.
Шаг 3. На этом основании территориальный орган ПФР выносит решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, в котором должны быть отражены суммы доначисленных налоговым органом взносов, а также пеней и штрафов. Это решение будет выноситься по правилам Закона № 212-ФЗ.
Таким образом, шаг 1 соответствует бюджетному законодательству, шаг 3 — законодательству о взносах, а шаг 2 — творчество чиновников.
Это не первый и не последний совместный документ двух ведомств. Однако, как мы уже отмечали в «БП», 2010, № 34, подобные письма не могут иметь статуса нормативно-правового документа из-за отсутствия соответствующих полномочий как у ФНС России, так и у ПФР.
Тем не менее рекомендации документа рано или поздно будут выполняться территориальными органами двух ведомств. Скорее всего обе структуры на основании письма издадут соответствующие документы уже непосредственно для служебного пользования своих органов. Поэтому считаем нужным проанализировать предложенный в письме порядок на предмет его соответствия имеющимся нормам законодательства.
Рассматриваем внеправовой порядок
Что и когда передается?
ФНС России поручает территориальным налоговым органам передавать территориальным органам ПФР:
- акты камеральных проверок;
-
выписки из актов выездных (повторных выездных) налоговых проверок;
-
иные необходимые материалы проверок. В другом месте письма обращается внимание: «все материалы» проверок в части пенсионных взносов.
Срок передачи — не позднее двух рабочих дней, следующих за днем подписания акта проверки.
Выписка из акта выездной проверки должна состоять из вводной, описательной и итоговой частей акта только в части пенсионных взносов (насколько мы поняли, без информации о других налогах и даже о ЕСН). К ней прилагаются копии листов акта с подписями лиц, проводивших проверку, подписью руководителя организации (физического лица) (их представителя), а также с подписью должностного лица территориального органа, свидетельствующей о получении экземпляра акта и дате его получения (если акт проверки был вручен налогоплательщику до направления выписки из акта проверки органу ПФР), или с записью об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, подписать акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Выписка заверяется руководителем (его заместителем) налогового органа.
К выписке прилагаются все материалы проверки, относящиеся к пенсионным взносам, а также копия почтовой квитанции при направлении акта налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением. В последнем случае соответствующие материалы проверки налоговый орган направляет в территориальный орган ПФР, не дожидаясь поступления почтового уведомления о получении налогоплательщиком указанного акта.
Разумеется, в НК РФ не предусмотрена ситуация, когда материалы выездной проверки передаются другим государственным органам. Было бы интересно узнать, какую позицию займут арбитражные суды по вопросу правомерности подобной передачи. Ну а передача актов камеральных проверок предусмотрена ч. 2 ст. 59 Закона № 212-ФЗ лишь в отношении камеральной проверки декларации по страховым взносам за 2009 г. (по «уточненкам» за другие периоды передача законами не установлена).
Возражения плательщика взносов
Согласно письму при вручении акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговые органы информируют налогоплательщика о том, что он в качестве страхователя вправе представить возражения в части акта, касающейся проверки исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в соответствующий территориальный орган ПФР. Сделать это можно в течение 15 дней с даты вручения (направления) ему акта. Отметим, что указанный в письме срок соответствует сроку, установленному в п. 6 ст. 100 НК РФ для налоговой проверки, и сроку, закрепленному ч. 5 ст. 38 Закона № 212-ФЗ для проверки страховых взносов.
Возможна ситуация, когда страхователь, не поняв предложение налогового органа, направляет свои возражения по акту в налоговый орган, а не в орган ПФР. Для такого случая в письме предусмотрено, что поступившие от страхователя материалы направляются в адрес соответствующего территориального органа ПФР не позднее двух рабочих дней, следующих за днем их получения.
Решение органа ПФР
Согласно письму акт (выписка из акта), другие материалы проверки, а также представленные проверяемым плательщиком (его представителем) письменные возражения рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) территориального органа ПФР. Далее он по ним принимает решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании. Полааем, что это должно делаться в соответствии с главой 5 Закона № 212-ФЗ. А тот факт, что письмо допускает возможность участия налоговых органов в рассмотрении материалов проверок по запросу территориальных органов ПФР, на наш взгляд, не соответствует ст. 39 Закона № 212-ФЗ.
По закону решение выносит руководитель (его заместитель) органа ПФР, а в процессе рассмотрения материалов проверки может участвовать проверяемое лицо.
Копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятого территориальным органом ПФР и заверенного его руководителем (заместителем руководителя), передается налоговому органу не позднее двух рабочих дней с даты вступления в силу данного решения. В аналогичном порядке передаются решения после обжалования их в вышестоящем органе ПФР.
ПФР и проверка ЕСН
Письмо возлагает на налоговый орган еще одну дополнительную обязанность, не предусмотренную законами. Он не позднее двух рабочих дней с даты вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов выездной проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН направляет в территориальный орган ПФР выписку из решения в части изменения (при наличии) налоговой базы для исчисления ЕСН. Напомним, что до 2010 г. база для пенсионных взносов соответствовала налоговой базе по ЕСН.
Кроме того, по запросу налоговых органов территориальные органы ПФР могут участвовать в рассмотрении материалов проверок по ЕСН. По нашему мнению, возможность такого участия не предусмотрена НК РФ. В самой налоговой проверке могут помимо налоговых органов участвовать эксперты, независимые специалисты, понятые и переводчик. Решение по результатам проверки принимает руководитель (его заместитель) налоговой инспекции.
справка
Как сообщалось в письме ФНС России от 13.07.2010 № ШС-37-3/6575@, в настоящее время ФНС России и ПФР готовят новую редакцию Соглашения по информационному взаимодействию от 02.12.2003. Проект предусматривает передачу органами ПФР информации о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование территориальным налоговым органам на постоянной основе. Ведется и подготовка соглашения по информационному взаимодействию между ФНС России и ФСС России
На основании действующего Соглашения территориальные налоговые органы и органы ПФР вправе заключать дополнительные соглашения по основным параметрам обмена информацией. По нашим сведениям, некоторые региональные управления ФНС России и ПФР, не дождавшись обновленного документа сверху, стали заключать свои региональные соглашения. Например, этим летом так поступили в Тверской области