Арендные платежи по договору аренды признаются в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия аренды по мере того, как они становятся подлежащими получению от арендатора (п. 12, 15 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Доходы от аренды в общем случае признаются равномерно в течение всего срока аренды (или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды — для специфических видов аренды, например аренды оборудования) (п. 42 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).
Порядок отражения в учете полученных арендных платежей зависит от того, является ли деятельность по предоставлению в аренду имущества основным видом деятельности организации, или предоставление осуществляется на разовой, не систематической основе. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, то арендные платежи в учете арендодателя включаются в доходы от обычных видов деятельности (п. 4, 5 ПБУ 9/99). Исходя из вопроса, именно так и происходит в рассматриваемом случае.
В бухгалтерском учете арендодателя выручка от реализации услуг по аренде (когда арендная плата включает постоянную и переменную части) признается в обычном порядке (п. 2, 12 ПБУ 9/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, в учете делаются записи:
Дебет 62, Кредит 90
— отражена выручка от реализации коммунальных услуг;
Дебет 90, Кредит 68
— начислен НДС;
Дебет 90, Кредит 20 (26, 44)
— учтена себестоимость коммунальных услуг, приходящаяся на переданные в аренду помещения.
Если организация оказывает услуги в рамках одного договора, действие которого рассчитано на длительный период времени (более одного отчетного периода), то выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги (п. 13 ПБУ 9/99).
Согласно ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
На практике акт, если его составление предусмотрено договором, стараются датировать датой завершения оказания услуг. Однако дата составления такого акта (используемого в качестве первичного документа) вполне может отличаться от даты совершения самого факта хозяйственной жизни непосредственно оказания услуги. В этом случае в акте следует зафиксировать период оказания услуги (п. 8 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»). Более того, подп. «б» п. 9 ФСБУ 27/2021 позволяет оформлять длящиеся или повторяющиеся факты хозяйственной жизни первичными учетными документами, составляемыми с периодичностью, определяемой экономическим субъектом исходя из существа факта хозяйственной жизни и требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») (в частности, сутки, неделя, месяц, квартал), при условии их составления на отчетную дату.
Это означает, что акт оказания услуг может быть составлен как последним числом квартала, в котором оказывались услуги, так и в разумные сроки после его окончания. На наш взгляд, здесь следует отталкиваться от того, что доходы у исполнителя (и расходы у заказчика) должны найти отражение в периоде, к которому они относятся (в квартале оказания услуг). То есть стороны должны иметь возможность провести операцию в учете за соответствующий отчетный период до составления отчетности (п. 6, 12, 13 ПБУ 9/99; п. 6, 16, 18 ПБУ 10/99). Смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2015 № 03-03-05/42971.
Также отметим, что согласно рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» № Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни», в которой БМЦ допускает составление первичного документа в любую дату после совершения хозяйственной операции, позволяющую «успеть» использовать данный документ для составления отчетности за период, в котором была совершена данная операция (п. 2 Рекомендации): «Для целей бухгалтерского учета составление первичного учетного документа непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни означает составление документа до момента использования содержащейся в нем информации при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором оформляемый факт имел место».
Таким образом, выручка организации от реализации арендаторам коммунальных услуг за декабрь прошлого года должна быть отражена в бухгалтерском учете как доходы декабря прошлого года.
В данном случае доходы от снабжения арендаторов коммунальными услугами (переменная часть арендной платы) должны быть включены в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг) согласно ст. 249 НК РФ.
Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письма Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 № 03-03-05/131, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/212).
При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письма ФНС России от 14.09.2021 № АБ-4-20/13041@, Минфина России от 03.06.2025 № 01-06-13/03-54664, от 24.11.2023 № 03-03-06/1/113052, от 15.04.2021 № 03-03-06/1/28130, от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 № 03-03-06/1/30408, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136075, от 07.07.2008 № 20-12/064119). При этом доход от реализации услуг, оказываемых непрерывно в течение длительного периода, признается на последний день отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина РФ от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50), либо на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить оказанные ему услуги.
Согласно разъяснениям официальных органов относительно налога на прибыль если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации, то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письма ФНС России от 25.03.2019 № СД-4-3/5272, Минфина России от 02.08.2019 № 03-07-11/58375).
Таким образом, выручка организации от реализации арендаторам коммунальных услуг за декабрь прошлого года должна быть отражена в налоговой декларации за прошлый налоговый период (год).