Принимая во внимание Определение Верховного суда РФ от 17.06.2022 № 307-ЭС22-8901 по делу № А52-2712/2021, а также изложенную в 2023 г. позицию Минфина России, полагаем, что если протравленные семена озимой пшеницы реализуются в целях воспроизводства растений (то есть для дальнейшего посева), то данный товар к категории продовольственных товаров относиться не должен, и при его продаже должна применяться ставка НДС 20%.
Полагаем, что иная позиция, то есть применение ставки НДС 10% в отношении реализации семян озимой пшеницы, предназначенной исключительно для посева, несет в себе высокие налоговые риски в части доначисления НДС по ставке 20%.
Обоснование позиции. Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ. В силу п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации перечня продовольственных товаров, в который включены зерна, комбикорм, кормовые смеси, зерновые отходы.
Отметим, что Министерство сельского хозяйства РФ в письме от 16.02.2023 № АР-19-23/3292 «О применении пониженной ставки НДС при реализации протравленных семян подсолнечника и кукурузы для посева» (доступно в сети Интернет) высказало мнение, что «так как семенной материал используется для получения продовольственных товаров, то целесообразно сохранить применение действующих подходов по использованию 10-процентной ставки».
При этом в соответствии с подп. 1.1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10% при реализации обработанных протравителями (протравленных) семян подсолнечника и кукурузы. Пункт 2 дополнен подп. 1.1 с 19 декабря 2023 г. Федеральным законом от 19.12.2023 № 611-ФЗ.
Протравленные семена озимой пшеницы в подп. 1.1 п. 2 ст. 164 НК РФ не поименованы.
Нами не обнаружено рекомендаций Министерства сельского хозяйства РФ о необходимости применения ставки НДС 10% в отношении протравленных семян пшеницы (включая озимую), предназначенных для посева.
Понятие «продовольственные товары» НК РФ не расшифровывает, но понятие «непродовольственных товаров» приведено в ГОСТ Р 51121-97 «Товары непродовольственные. Информация для потребителя. Общие требования» (в настоящее время данный ГОСТ отменен приказом Ростехрегулирования от 30.11.2004 № 92-ст, однако содержащиеся в нем определения достаточно активно используются судами в качестве аргументов для подтверждения выражаемой позиции по вопросу применения ставки НДС 10% при реализации различных товаров. Согласно ГОСТ Р 51121-97 непродовольственный товар — это продукт производственного процесса, предназначенный для продажи его гражданам или субъектам хозяйственной деятельности, но не с целью употребления его в пищу человеком и (или) представителями животного мира.
Таким образом, можно прийти к выводу, что при отнесении того или иного товара к категории продовольственных товаров ключевую роль играет возможность употребления этого товара в пищу человеком или животным. В данном же случае речь идет о семенах, реализуемых именно в целях воспроизводства сельскохозяйственной культуры (посева). И потому полагаем, что данный товар к категории продовольственных (или кормовых) товаров относиться не должен. Следовательно, на наш взгляд, при его продаже должна применяться ставка НДС 20%.
Что касается аргументов в поддержку ставки 10%, то они основываются на формулировке последнего абзаца п. 2 ст. 164 НК РФ, которым установлено, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
На основании данной нормы постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 утверждены:
-
Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации (далее — Перечень ОКП).
-
Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее — Перечень ТН ВЭД).
Тем самым из ст. 164 НК РФ следует, что для применения ставки НДС 10% в отношении реализуемых продовольственных товаров необходимо, чтобы:
-
реализуемая продукция относилась к одной из групп, перечисленных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;
-
коды реализуемых (ввозимых) товаров включались в соответствующий перечень со ссылкой хотя бы на один из них.
Также важно учитывать, что основанием для применения налоговой ставки НДС в размере 10% при реализации продовольственных товаров отечественного производства является соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОКП, приведенным в Перечне ОКП.
Ранее Минфин России подтверждал правомерность применения ставки 10%, в отношении протравленных семян, предназначенных для посева (смотрите письмо Минфина России от 16.09.2022 № 03-07-07/89907), указывая при этом, что организация вправе применять ставку НДС в размере 10% при реализации продукции, указанной в Перечне.
В письме Минфина России от 01.03.2023 № 03-07-07/16974 «О ставке НДС, применяемой при реализации на территории РФ семян отдельных видов культур, используемых для посева» ведомство указало, что налогоплательщик вправе применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость в размере 10% при реализации продовольственных товаров, указанных в Перечне.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.01.2023 № 03-07-07/2018.
Но при этом одновременно в данных письмах Минфин России также указывает, что при применении налогоплательщиками вышеуказанной нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ следует руководствоваться Определением Верховного суда РФ от 17.06.2022 № 307-ЭС22-8901.
Отметим, что в данных письмах Минфина России за 2023 г. ведомство указывает, что данные письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.
В свою очередь, в Определении Верховного суда РФ от 17.06.2022 № 307-ЭС22-8901 по делу № А52-2712/2021 суд, поддерживая позицию налогового органа, указал, что операции по реализации предназначенного для посева зерна (семян) сельскохозяйственных культур не подлежат обложению НДС по ставке 10%.
Принимая во внимание определение Верховного суда РФ от 17.06.2022 № 307-ЭС22-8901 по делу № А52-2712/2021, а также изложенную в 2023 г. позицию Минфина России, полагаем, что если протравленные семена озимой пшеницы реализуются в целях воспроизводства растений (то есть для дальнейшего посева), то данный товар к категории продовольственных (кормовых) товаров относиться не должен, и при его продаже должна применяться ставка НДС 20%.
Полагаем, что иная позиция, то есть применение ставки НДС 10% в отношении реализации семян озимой пшеницы, предназначенной исключительно для посева, несет в себе высокие налоговые риски в части доначисления НДС по ставке 20%.
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 № КВ-3-14/6138@).