Если прибыль КИК не облагается НДФЛ для физических лиц на основании подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, то, по мнению автора, отражать эту прибыль в декларации по форме 3-НДФЛ не требуется. Соответственно, представлять ее в налоговый орган не нужно, если не имеется других оснований для ее представления.
Обоснование позиции. Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК.
То есть если контролирующим лицом является физическое лицо, то такая прибыль учитывается при расчете налоговой базы по НДФЛ.
В то же время на основании подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных НК РФ, если она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (ЕАЭС) и имеет постоянное местонахождение в этом государстве.
Обратите внимание: это исключение не относится к фиксированной прибыли КИК, в отношении которой физическим лицом представлено в налоговый орган уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 НК РФ.
В письме Минфина России от 12.03.2021 № 03‑12‑12/2/17558 указано, что представление документов, подтверждающих соблюдение условий для применения освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в отношении КИК, образованной в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза и имеющей постоянное местонахождение в этом государстве, не требуется.
При этом, принимая во внимание, что освобождение от налогообложения КИК, образованной в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза и имеющей постоянное местонахождение в этом государстве, не зависит от размера прибыли такой иностранной компании, подтверждение ее размера путем представления документов, предусмотренных п. 5 ст. 25.15 НК РФ, также не требуется.
Отметим, что налоговики в отношении обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 25.15 НК РФ, считают иначе (письмо ФНС России от 29.12.2020 № ШЮ-3-13/8817@). Они напомнили, что в соответствии с этой нормой налогоплательщик — контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании путем представления следующих документов:
1) финансовая отчетность КИК, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или, в случае отсутствия финансовой отчетности, иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;
2) аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу налогоплательщиками — физическими лицами вместе с уведомлением о КИК.
Налоговики добавили, что в случае, если у контролирующего лица по независящим от него обстоятельствам отсутствует возможность представления финансовой отчетности КИК, такое лицо вправе представить иное документальное подтверждение размера прибыли (убытка) КИК. Но тогда контролирующее лицо должно представить в установленный п. 5 ст. 25.15 НК РФ срок информацию и документы, подтверждающие наличие таких обстоятельств, которые будут оцениваться налоговым органом отдельно в каждом конкретном случае.
Но и документы, подтверждающие соблюдение условий для применения освобождения прибыли КИК от налогообложения, по мнению налоговиков (которое в этом случае совпадает с мнением Минфина), представлять не надо (см. также письма Минфина России от 17.07.2018 № 03‑12‑11/2/49826, от 20.02.2017 № 03‑12‑11/2/9763).
Также в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2019 № 20АП-4203/2019 по делу № А62-605/2019 судьи сделали следующий вывод: в соответствии с подп. 10 п. 6 ст. 25.14 НК РФ в уведомлении о КИК указывается в том числе информация об основаниях для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ.
Поэтому, поскольку освобождение прибыли КИК является правом, а не обязанностью, налогоплательщику необходимо заявить о своем праве воспользоваться указанным освобождением посредством представления уведомления о КИК (см. также Определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 08.07.2020 № 88а-11389/2020).
Напомним, что согласно п. 1 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, уведомляют налоговый орган о КИК, контролирующими лицами которых они являются (подп. 2 ст. 25.14 НК РФ).
За непредставление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК за календарный год п. 1 ст. 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 500 тыс. руб. по каждой КИК, сведения о которой не представлены.
Арбитры считают, что признание налогоплательщика контролирующим лицом, возникновение обязанности по представлению уведомления о КИК и, как следствие, привлечение к ответственности за непредставление уведомления о КИК в соответствии с п. 1 ст. 129.6 НК РФ связано с наличием оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом, предусмотренных ст. 25.13 НК РФ, и не обусловлено возникновением какого-либо финансового результата у контролируемой иностранной компании, освобождением от уплаты налогов.
Данный подход подтверждается, например, в письме Минфина России от 05.08.2016 № 03‑04‑05/46055.
Из этого разъяснения можно также сделать вывод, что представление декларации по форме 3-НДФЛ не требуется, если выполняется условие для освобождения от обложения НДФЛ, предусмотренное подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.
Правда, в данном письме этот вывод сделан чиновниками в отношении освобождения от обложения НДФЛ, предусмотренного подп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ. Но, по нашему мнению, этот вывод применим к любому основанию для освобождения от НДФЛ из перечисленных в п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.
Также, по нашему мнению, это соответствует положениям п. 1 ст. 228 НК РФ. В нем перечислены случаи, когда физическое лицо обязано самостоятельно исчислить НДФЛ (и, соответственно, представить декларацию на основании п. 1 ст. 229 НК РФ).
К этим случаям не относится получение дохода в виде прибыли КИК, освобожденное от налогообложения по какому-либо из оснований, указанных в п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ. Соответственно, в рассматриваемой ситуации декларация по форме 3-НДФЛ не представляется.