Для ответа на вопрос прежде всего нужно разобраться с тем, как в бухгалтерском учете у арендатора отражаются неотделимые улучшения в арендованное имущество. Именно от этого будет зависеть, нужно их облагать налогом на имущество или нет.
Правила бухучета, действующие с 2022 г.
С 2022 г. учет основных средств регулируется положениями ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а учет капитальных вложений в основные средства — положениями ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Кроме того, действует ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об объектах бухгалтерского учета при передаче имущества в аренду.
В пункте 7 ФСБУ 6/2020 сказано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются ФСБУ 25/2018. Соответственно при отражении в бухгалтерском учете арендованной недвижимости и вложений в нее арендатор в первую очередь должен руководствоваться положениями ФСБУ 25/2018.
Учет у арендатора по ФСБУ 25/2018
Согласно п. 10 и 13 ФСБУ 25/2018 арендатор на дату предоставления предмета аренды признает его в качестве права пользования активом (ППА) по фактической стоимости с одновременным признанием обязательства по аренде. Фактическая стоимость ППА включает в себя в том числе затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Исходя из положений п. 21 ФСБУ 25/2018, фактическая стоимость ППА может пересматриваться лишь в случаях, указанных в этой норме. Среди них нет случая несения арендатором затрат на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, после предоставления арендатору предмета аренды.
Неотделимые улучшения арендованной недвижимости производятся арендатором в целях приведения предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Таким образом, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором до предоставления ему предмета аренды, включается в фактическую стоимость ППА. Если же неотделимые улучшения были произведены уже после предоставления предмета аренды арендатору и признания им ППА, стоимость таких улучшений в фактическую стоимость ППА не включается.
В письме от 26.12.2019 № 03‑05‑05‑01/102068 Минфин России разъяснил, что ППА в бухгалтерском балансе арендатора отражается в составе основных средств. Но при этом ППА не является объектом основных средств. Следовательно, поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество является недвижимость, учтенная в качестве объектов основных средств, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором до передачи ему предмета аренды, включенная в ППА, налогом на имущество не облагается.
Что касается неотделимых улучшений, произведенных арендатором уже после предоставления ему предмета аренды и, соответственно, не включаемых в ППА, то порядок их учета положениями ФСБУ 25/2018 не регламентирован. Поэтому при их отражении в бухгалтерском учете следует руководствоваться иными ФСБУ.
Когда улучшения признаются основным средством
Если арендатор после предоставления ему объекта аренды производит на нем неотделимые улучшения, а арендодатель по окончании работ принимает и оплачивает их, происходит обычное выполнение работ для арендодателя и их реализация. Соответственно никаких объектов (активов) в связи с этим у арендатора не появляется и объекта налогообложения по налогу на имущество у него не возникает.
Если же по окончании работ арендодатель не возмещает арендатору их стоимость, арендатор должен учесть результат работ (произведенные улучшения) на своем балансе в качестве актива, поскольку улучшения будут использоваться им в своей деятельности. Разберемся, какой это будет актив.
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
-
имеет материально-вещественную форму;
-
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
-
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев;
-
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Неотделимые улучшения арендованного имущества под это определение подпадают, поскольку они носят капитальный характер и арендатор, как правило, производит их при длительном сроке аренды (превышающем 12 месяцев).
Затраты организации на улучшение объектов основных средств признаются в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020 капитальными вложениями. Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, по окончании работ по производству неотделимых улучшений арендованного объекта, стоимость которых арендодатель не возместил, арендатор учитывает такие улучшения у себя на балансе в качестве объекта основных средств.
Когда улучшения облагаются налогом на имущество
В письме от 09.01.2019 № 03‑05‑05‑01/52 Минфин России разъяснил, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Такой же точки зрения придерживаются и суды (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). Они указывают, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь.
Таким образом, неотделимые улучшения в арендованную недвижимость относятся к недвижимому имуществу. И если такие улучшения учтены арендатором в качестве объекта основных средств, он должен облагать их налогом на имущество. Минфин России это подтверждает. В письмах от 08.12.2022 № 03‑05‑05‑01/120262, от 23.05.2022 № 03‑05‑05‑01/47593 специалисты финансового ведомства указали, что в случае если капитальные вложения на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество уплачивается арендатором до выбытия улучшений из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке.
Отметим, что налог на имущество по неотделимым улучшениям уплачивается арендатором исходя из среднегодовой стоимости, даже если сам арендованный объект облагается налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости (письма Минфина России от 16.04.2019 № 03‑05‑05‑01/27085, ФНС России от 28.12.2018 № БС-4-21/25917).