Инспекция может, но не обязана учесть данные уточненной декларации при вынесении решения по выездной проверке. Расскажем подробнее.
У налоговиков есть выбор
Налоговый кодекс выделяет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (п. 1 ст. 87 НК РФ). Представленные налогоплательщиком декларации проверяются в рамках камеральной проверки (ст. 88 НК РФ). А в ходе выездной проверки согласно п. 4 ст. 89 НК РФ проверяется правильность исчисления и своевременность уплаты налога (налогов) за период, охватываемый такой проверкой (не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки).
В письме от 30.03.2022 № 03‑02‑07/26031 Минфин России со ссылкой на судебную практику разъяснил, что Налоговый кодекс не содержит запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, с данным правом налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
Аналогичное разъяснение содержится и в письме ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@. В нем налоговики также указали, что по смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Уточненная декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, а также возражения и дополнительно полученные как от налогоплательщика, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документы могут являться информацией о действительных обязательствах налогоплательщика. В случае подачи налогоплательщиками уточненных деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и учет показателей уточненных деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика на основании п. 10 ст. 89 НК РФ. Налоговый орган также вправе проверить уточненные декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.
ФНС России отметила, что при принятии решения об учете уточненных налоговых обязательств при вынесении решения по результатам выездной проверки налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых налогоплательщиками сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика и принять законное и обоснованное решение по результатам налоговой проверки.
Как складывается судебная практика
Суды подтверждают наличие у налоговиков выбора варианта действий при поступлении от налогоплательщика уточненной декларации за проверяемый период после составления акта проверки, но до вынесения решения по ней.
Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 20.12.2022 № Ф07-20224/2022 по делу № А05-1943/2022 рассмотрел ситуацию, когда компания после акта выездной проверки представила уточненные декларации с учетом выявленных в ходе проверки нарушений. Инспекторы при вынесении решения указанные уточненные декларации во внимание не приняли, ссылаясь на то, что предоставление уточненных деклараций после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ней не является основанием для корректировки сумм в решении по результатам выездной проверки.
Компания посчитала такой вывод не соответствующим налоговому законодательству. По ее мнению, инспекция, получив уточненные декларации, должна была либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, либо назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. А поскольку инспекция этого не сделала, она грубо нарушила права компании, установив для нее налоговое бремя произвольно без учета экономической обоснованности.
Суд отверг довод компании о незаконности действий инспекции. Он указал, что налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности проведения в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля. Налоговый кодекс не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной проверки либо проведения повторной выездной проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа. Поскольку результаты проверки уточненных деклараций на момент вынесения спорного решения отсутствовали, принятие решения без учета данных уточненных налоговых деклараций с последующим проведением их камеральных проверок не может служить основанием признания решения инспекции недействительным.
Аналогичная позиция изложена в постановлении АС Волго-Вятского округа от 13.07.2017 № Ф01-2473/2017 по делу № А79-10989/2015. Определением Верховного суда РФ от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
К таким же выводам пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2017 № Ф07-14986/2017 по делу № А56-24148/2017? Им рассматривалась ситуация, когда до вынесения решения по выездной проверке компания представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за проверяемый период, в которой заявила внереализационные расходы, ранее не отражавшиеся ею в бухгалтерском и налоговом учете. Суд указал, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки не имела возможности проверить правильность вновь заявленных расходов. Показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально, тогда как на момент вынесения инспекцией решения по выездной проверке камеральная проверка уточненной налоговой декларации не была завершена.