Минфин России считает, что стандартные вычеты работникам из стран ЕАЭС можно предоставлять только после того, как они приобретут статус налогового резидента РФ. Однако с этим мнением можно поспорить. Расскажем подробнее.
Точка зрения Минфина России
Применение налоговых вычетов по НДФЛ зависит от того, по какой ставке облагаются доходы. В пункте 3 ст. 210 НК РФ указано, что если применяется ставка 13%, налоговая база по НДФЛ уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ. Если же используются иные налоговые ставки, вычеты по НДФЛ не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Налоговая ставка, по которой облагаются доходы физического лица, зависит от наличия у него статуса налогового резидента РФ. Таковыми признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Доходы резидентов облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Для доходов нерезидентов предусмотрена налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Такой порядок установлен российским налоговым законодательством. Но на работников из стран ЕАЭС (Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и Кыргызская Республика) распространяются не только нормы Налогового кодекса, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее — Договор о ЕАЭС). Причем положения данного международного договора имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Согласно ст. 73 Договора о ЕАЭС к доходам работников из стран ЕАЭС с первого дня их работы применяется ставка, предусмотренная для доходов физических лиц — налоговых резидентов страны, в которой осуществляется трудовая деятельность. Следовательно, доходы работников из стран ЕАЭС с первого дня их работы в России облагаются НДФЛ по ставке 13%. Об этом сказано в письмах Минфина России от 23.05.2018 № 03-04-05/34859, от 14.05.2018 № 03-04-06/32214, от 10.06.2016 № 03-04-06/34256, от 27.01.2015 № 03-04-07/2703 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.02.2015 № БС-4-11/1561).
Но при этом финансисты отмечают, что обложение доходов работников из стран ЕАЭС по ставке 13% не означает, что они автоматически приобретают статус налогового резидента РФ. Вопросы признания физического лица резидентом государства, в котором осуществляется трудовая детальность, Договором о ЕАЭС не регулируются. Поэтому для определения налогового статуса применяются нормы национального законодательства (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-04-06/20223).
Из этого специалисты финансового ведомства делают вывод, что компании должны по окончании налогового периода определять налоговый статус работников из стран ЕАЭС. Если окажется, что работник находился в России менее 183 дней, он считается нерезидентом. И соответственно его доходы подлежат обложению по ставке 30% (письма от 23.05.2018 № 03-04-05/34859, от 14.07.2016 № 03-04-06/41639, от 10.06.2016 № 03-04-06/34256). То есть в этом случае необходимо делать перерасчет налога.
К доходам, облагаемым по ставке 30%, вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). В связи с этим финансисты считают, что граждане государств — членов Договора о ЕАЭС могут получать в России установленные ст. 218—221 НК РФ налоговые вычеты только после приобретения ими статуса налоговых резидентов РФ (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-04-06/20223).
Альтернативная позиция
В письме от 28.11.2016 № БС-4-11/22588@ ФНС России указала, что положениями ст. 73 Договора о ЕАЭС не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан из стран ЕАЭС по ставкам, установленным для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в случае неприобретения ими статуса налогового резидента. Поэтому на основании ст. 73 Договора о ЕАЭС доходы от работы по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Армения и Кыргызской Республики, облагаются по налоговой ставке 13% начиная с первого дня их работы на территории РФ независимо от налогового статуса этих лиц. Из сказанного налоговиками следует, что если по итогам года работники из стран ЕАЭС не будут признаны налоговыми резидентами РФ, перерасчет налога по ставке 30% делать не нужно.
Конституционный суд тоже считает, что если международным договором не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан в связи с неприобретением ими статуса налогового резидента РФ, налогообложение их доходов должно осуществляться по ставкам, предусмотренным международным договором (постановление от 25.06.2015 № 16-П). Иной подход противоречил бы целям и смыслу международного соглашения и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.
Отметим, что данный вывод Конституционный суд сделал, рассматривая вопрос, связанный с применением положений протокола от 24.01.2006 «К Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года». При этом суд указал, что помимо вышеуказанного протокола нужно учитывать и положения Договора о ЕАЭС. В рамках этого договора была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств — членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах — членах данного союза.
Таким образом, поскольку исходя из вышеуказанной позиции ФНС России и Конституционного суда перерасчет доходов работников из стран ЕАЭС по ставке 30% не производится, на наш взгляд, налоговые вычеты по НДФЛ могут быть им предоставлены сразу.
В заключение отметим следующее. Даже если компания решит, что будет отслеживать статус работников из стран ЕАЭС и при отсутствии у них по итогам налогового периода статуса резидента РФ пересчитывать налог по ставке 30%, на наш взгляд, она все равно может предоставлять им стандартные вычеты с начала их работы. Ведь НК РФ не содержит никаких положений о том, что вычетами могут пользоваться только резиденты РФ. Предоставление вычетов зависит лишь от ставки, по которой облагаются доходы.
Поскольку доходы работников из стран ЕАЭС с первого дня работы облагаются по ставке 13%, компания имеет полное право применять к ним стандартные вычеты. А если в дальнейшем окажется, что по итогам налогового периода у работника нет статуса резидента РФ, компания, следуя указаниям Минфина России, пересчитает налог исходя из ставки 30% без учета вычетов. И в случае невозможности удержать из доходов работника сумму доначисленного налога сообщит об этом налоговикам по форме 2-НДФЛ с признаком «2», как того требуют положения п. 5 ст. 226 НК РФ.