Начнем с первого вопроса. Для ответа на него напомним общие правила принятия к вычету НДС покупателем при перечислении продавцам авансов в счет будущих поставок товаров. Право на такой вычет дает п. 12 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Для того, чтобы воспользоваться указанной нормой Кодекса, необходимо выполнить ряд условий. Они названы в п. 9 ст. 172 НК РФ.
Во-первых, в условиях договора поставки товаров должно быть прописано условие о том, что покупатель перечисляет продавцу авансовый платеж в счет будущей поставки товаров. Если такого условия в договоре нет, то право на вычет НДС с аванса у покупателя отсутствует.
Во-вторых, продавец должен выставить в адрес покупателя правильно оформленный счет-фактуру на полученные суммы аванса.
В-третьих, у вас на руках должен быть платежный документ, подтверждающий перечисление аванса.
Если перечисленные условия вами соблюдены, то вы правомерно приняли к вычету НДС в период перечисления аванса продавцу.
Теперь рассмотрим второй вопрос: как быть с НДС, если перечисленный аванс оказался больше суммы фактической реализации, то есть продавец отгрузил товар на меньшую сумму. При получении товаров, в счет которых был перечислен аванс, а НДС с этой суммы покупатель принял к вычету, нужно восстановить сумму налога (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Сделать это нужно в том периоде, в котором налог по приобретенным товарам подлежит вычету по правилам главы 21 НК РФ. То есть налог восстанавливается тогда, когда выполняются условия принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, а именно: получен счет-фактура на сумму реализации, товары приняты к учету и предназначены для облагаемых НДС операций.
По мнению Минфина России и налоговых органов, НДС нужно восстановить в размере суммы налога, которая указана в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, от 15.06.2010 № 03-07-11/251, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).
Таким образом, в период получения товаров от продавца вы восстанавливаете сумму НДС, которая указана в счетах-фактурах на реализацию. Обратите внимание: восстановить сразу всю сумму перечисленного аванса нельзя, даже если в последующем продавец допоставит товар. Это подтверждают и суды (постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 № А51-11444/2011, Определением ВАС РФ от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в прядке надзора).
А что делать с образовавшейся разницей? Здесь может быть два варианта развития событий.
Первый вариант: продавец не предполагает в будущем допоставить недостающие товары. В этом случае происходит изменение условий договора, которые нужно документально зафиксировать. Например, можно внести изменения в первоначальный договор путем составления дополнительного соглашения и указать реальную стоимость поставки. После этого продавец должен вернуть покупателю излишне полученную сумму аванса. Только после получения этой суммы покупатель может восстановить НДС с разницы, которая образовалась из-за перечисления продавцу большей суммы аванса по сравнению с полученной стоимостью товаров (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример 1
ООО «Альфа» (покупатель) 20 декабря 2013 г. на основании договора поставки перечислило ООО «Омега» (продавец) 100-процентый аванс в счет будущей поставки товаров в размере 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Продавец 23 декабря 2013 г. выставил в адрес покупателя счет-фактуру на аванс.
В декабре 2013 г. бухгалтер ООО «Альфа» сделал следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 35 400 руб. — перечислен аванс продавцу;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов»
— 5400 руб. — принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса.
14 января 2014 г. ООО «Омега» поставила товар на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). В этот же день вместе с товарной накладной покупатель получил счет-фактуру на фактическую сумму реализации.
В бухгалтерском учете покупателя сделаны такие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
— 20 000 руб. — оприходованы полученные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. — отражен «входной» НДС по фактически полученным товарам;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры на реализацию;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68
— 3600 руб. — восстановлена сумма ранее принятого к вычету НДС с аванса в части фактически полученной партии товаров.
Из-за того, что продавец не смог допоставить покупателю предусмотренные договором товары, в апреле 2014 г. стороны договора подписали дополнительное соглашение, в котором изменили сумму договора (она стала равна фактически поставленной стоимости товаров, то есть 23 600 руб.). В этом же месяце излишне полученную сумму аванса в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) продавец перечислил покупателю.
Бухгалтер ООО «Альфа» сделает следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 60
— 11 800 руб. — получен ранее перечисленный аванс;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68
— 1800 руб. — восстановлена сумма ранее принятого к вычету НДС с излишне перечисленного аванса.
Теперь рассмотрим второй вариант развития событий: допустим, продавец допоставил недостающее количество товаров. То есть фактически произошла поставка товаров отдельными партиями. В этом случае покупатель восстанавливает НДС с аванса на основании счетов-фактур на фактическую реализацию. Против такого подхода специалисты Минфина России не возражают (письмо от 28.01.2009 № 03-07-11/20). Но чтобы избежать недоразумений с проверяющими, на наш взгляд, лучше внести в договор условие о поэтапной поставке товаров.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в апреле 2014 г. продавец допоставил товар.
Бухгалтер ООО «Альфа» сделает следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
— 10 000 руб. — оприходованы полученные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — отражен «входной» НДС по фактически полученным товарам;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— 1800 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры на реализацию;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68
— 1800 руб. — восстановлена сумма ранее принятого к вычету НДС с аванса в части фактически полученной партии товаров.