Тот факт, что основное средство приобретено за счет дополнительных взносов в уставный капитал, для чего участнику общества потребовались заемные средства, не влияет на возможность применения обществом вычета по НДС. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09 по делу № А68-8174/07-355/13 Арбитражного суда Тульской области.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53) дало налоговикам мощный инструмент для борьбы с нерадивыми налогоплательщиками. Однако в фискальной практике этот инструмент не всегда применяется по назначению. Пример тому — спор ООО «КапиталИнвест» с Межрайонной инспекцией ФНС России № 9 по Тульской области.
Сделка
ООО «КапиталИнвест» по договору купли-продажи недвижимого имущества от 01.12.2006 приобрело у ООО «СкладСтройСервис» здание, расположенное в г. Москве, за 303 050 000 руб. По условиям договора оплату следовало произвести в течение шести месяцев со дня его заключения. На момент продажи здание находилось в залоге у ОАО «Коммерческий банк „АПР-Банк“», но уже в январе 2007 г. обременение было снято. Здание передано налогоплательщику по акту от 28.12.2006.
На дату заключения договора на двух банковских счетах налогоплательщика числилось менее 600 000 руб. Чтобы собрать сумму, необходимую для покупки здания, учредители общества на внеочередном собрании решили увеличить его уставный капитал за счет дополнительного вклада. Непосредственно внес вклад один из участников — ООО «Техник-Телепорт» двумя траншами в марте и апреле. Оплата за приобретенное здание произведена тремя платежными поручениями в марте и апреле 2007 г. по счету-фактуре от 28.12.2006, выставленному продавцом.
Вычет на 46 миллионов
Руководствуясь п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик 20 апреля 2007 г. представил в инспекцию уточненную декларацию по НДС за декабрь 2006 г., в которой рассчитал НДС — 268 158 руб. (с налоговой базы 1 611 802 руб.) и указал сумму налоговых вычетов — 46 374 769 руб. Превышение суммы вычетов над суммой налога, исчисленной по облагаемым НДС операциям, составило 46 106 611 руб.
Налоговики провели камеральную проверку декларации, составили акт и приняли два решения. Первым налогоплательщику отказали в возмещении 46 106 611 руб. НДС, вторым — доначислили 121 355 руб. НДС, начислили 9419 руб. пеней и 24 271 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Была ли схема?
Как показалось инспекторам, налогоплательщик в результате согласованных действий различных хозяйствующих субъектов преследовал цель получить необоснованную налоговую выгоду в форме возмещения НДС из федерального бюджета. Усомниться в правомерности действий налогоплательщика налоговиков заставили несколько обстоятельств (реальных и мнимых).
1. Отсутствие денег на покупку здания на момент заключения договора.
2. Источник средств. Деньги, внесенные в качестве вклада в уставный капитал ООО «КапиталИнвест», получены обществом «Техник-Телепорт» от размещения собственных векселей по договору с КБ «АПР-Банк» (900 000 руб.) и договорам с турецкой фирмой Alkan Group Turizm Istletmeitri A.S. (11 608 000 долл. США).
3. Особенности сделки: рассрочка платежа и обременение здания.
4. Предыстория здания. Ранее оно было приобретено обществом «СкладСтройСервис» у ОАО «Московская товарная транспортно-экспедиционная станция „Мострансэкспедиция“» по договору от 03.12.2004. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2005 по делу № А40-40292/05-126-332, оставленным без изменения постановлением ФАС Московского округа от 07.04.2006, общество «СкладСтройСервис» признано участником схемы, направленной на незаконное возмещение НДС из бюджета в отношении этого же здания. Сразу оговоримся, что это дело тоже дошло до Президиума ВАС РФ, который в июне 2009 г. принял решение в пользу налогоплательщика (постановление от 30.06.2009 № 2635/09).
5. Общество зарегистрировано в Тульской области, а здание куплено в столице.
6. У общества нет необходимых условий для достижения положительных результатов экономической деятельности, поскольку суммы получаемой им арендной платы не могут в разумный период времени окупить затраты на приобретение здания.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением признать недействительными упомянутые решения инспекции и выиграл дело.
Арбитражный суд первой инстанции признал доводы инспекции необоснованными. Так, заключение сделок купли-продажи дорогостоящего имущества с отсрочкой или рассрочкой платежа — обычная деловая практика. Здание от залога освобождено, что подтверждено дополнительным соглашением к договору ипотеки.
Тем не менее апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции. Кассационная инстанция согласилась с этим. Доводы судов практически совпали с аргументацией налоговиков. Общество в Тульской области не работает, материальных ресурсов на покупку здания нет. Расходы по приобретению здания налогоплательщик не понес, так как для расчетов его учредитель — общество «Техник-Телепорт» использовало собственные векселя (суды усмотрели вексельную схему). Прибыль от основного вида деятельности (аренды) не способна окупить затраты на покупку здания, поскольку стоимость услуг по аренде занижена. Акцент был сделан и на то, что здание уже являлось предметом сделки, якобы направленной на незаконное возмещение НДС из бюджета.
Вывод: приобретение здания за счет заемных средств, полученных участником общества по вексельной схеме, лишает налогоплательщика права на вычеты по НДС (постановления КС РФ от 20.02.2001 № 3-П и определения названного суда от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О). Поэтому к налогоплательщику следует применить положения постановления № 53 о необоснованной налоговой выгоде.
Позиция ВАС РФ
Налогоплательщик обратился в ВАС РФ. Коллегия судей в Определении от 25.11.2009 № ВАС-12670/09 признала: суды апелляционной и кассационной инстанций допустили неверное толкование положений постановления № 53, что привело к принятию судебных актов, не основанных на нормах Налогового кодекса РФ. Судьи также отметили, что ранее рассматривалось дело со схожими обстоятельствами (постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 2635/09).
Исходя из п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет названных товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Судьи отметили, что в материалах дела содержатся доказательства приобретения налогоплательщиком здания в целях передачи его помещений в качестве складских в аренду. Здание принято к бухгалтерскому и налоговому учету, что подтверждено актом приема-передачи от 28.12.2006, счетом-фактурой от 28.12.2006 № 00000109, инвентарной карточкой учета объекта основных средств. То есть налогоплательщик выполнил условия ст. 171 и 172 НК РФ для применения налоговых вычетов.
Высшие арбитры подчеркнули, что постановление № 53 принято для установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения. Применяя его к обстоятельствам конкретного дела, суды должны были оценить достоверность представленных инспекцией и обществом «КапиталИнвест» доказательств на предмет их влияния во взаимной связи и совокупности на решение вопроса об обоснованности принятых инспекцией решений.
Сказанное относится как к сведениям, полученным инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля, об уменьшении налогоплательщиком размера налоговой обязанности путем совершения действий, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, так и к доводам налогоплательщика об объективной связи понесенных им расходов по приобретению здания с последующим его использованием в предпринимательских целях, которая в силу главы 21 Налогового кодекса должна учитываться при применении налоговых вычетов.
Наличие или отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) суд устанавливает с учетом оценки обстоятельств о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суды отказывают налогоплательщику в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если в ходе разбирательства по делу установлено, что главная цель, которую он преследовал, — возмещение НДС при отсутствии намерения осуществлять указанную деятельность.
Еще один признак, который может привести суды к выводу о наличии у налогоплательщика цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения НДС из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов, — неуплата НДС в бюджет участниками сделок, связанных с куплей-продажей здания. Это требует подтверждения доказательствами, касающимися наличия согласованных, в том числе с налогоплательщиком, действий предыдущих собственников здания (обществ «Мострансэкспедиция» и «СкладСтройСервис»), связанных с последовательной продажей здания за непродолжительный период времени, достоверностью отражения в налоговой отчетности операций с этим имуществом, неуплатой НДС в бюджет контрагентом общества по сделке купли-продажи здания. В этом случае согласно п. 10 постановления № 53 налоговая выгода могла быть признана судом необоснованной, если доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о налоговых правонарушениях, допущенных обществом «СкладСтройСервис» при приобретении или продаже здания, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности общества с продавцом здания. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ доказать эти обстоятельства обязана именно налоговая инспекция.
Но в данном деле, констатировали арбитры, какой-либо зависимости обществ «КапиталИнвест» и «Техник-Телепорт» с лицами, упоминаемыми инспекцией в акте проверки и ее решениях, не установлено. Деньги, поступившие налогоплательщику в виде дополнительного вклада в уставный капитал от общества «Техник-Телепорт», — собственные средства первого, использованы для приобретения здания в целях осуществления предпринимательской деятельности, связанной со сдачей в аренду складских помещений, то есть для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС. Как установил суд первой инстанции, от этой деятельности налогоплательщик за 11 месяцев 2007 г. получил 26 500 000 руб. дохода.
Каких-либо нарушений контрагентами налогоплательщика налогового законодательства в результате проведения контрольных мероприятий инспекция не выявила.
Таким образом, подтверждаются доводы налогоплательщика о намерении получить экономический эффект в результате осуществления реальной предпринимательской деятельности, что указывает на действительную цель сделки по приобретению здания. Поэтому к правоотношениям, связанным с приобретением здания, следует применить п. 9 постановления № 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств (использование заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.).
Высшие арбитры считают
Использование налогоплательщиком в расчетах за здание денег, поступивших в его уставный капитал в виде дополнительных вкладов, не препятствует применению налоговых вычетов по НДС. Эти затраты реальные, то есть произведены за счет собственных денежных средств.
Праву налогоплательщика-покупателя на возмещение из бюджета НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика-продавца по уплате НДС в бюджет в денежной форме. В результате проведения контрольных мероприятий инспекция получила из ИФНС России № 13 по г. Москве копии документов об отражении в налоговом учете обществом «СкладСтройСервис» операции по реализации здания. Следовательно, заявленным обществом «КапиталИнвест» налоговым вычетам корреспондирует НДС, начисленный обществом «СкладСтройСервис» в бюджет.
Выяснение источников происхождения денежных средств у общества «Техник-Телепорт», разместившего собственные векселя в целях привлечения денежных средств для внесения их в уставный капитал общества «КапиталИнвест», не имело правового значения для разрешения спора по настоящему делу. Ведь векселя не участвовали в расчетах по операциям, признаваемым объектом обложения НДС.
Судьи признали некорректным и сопоставление выручки налогоплательщика в виде арендной платы с его затратами на приобретение здания. Последние носят единовременный характер. А доходы от аренды будут поступать в течение длительного срока.
Что касается установления налогоплательщиком арендной платы, которая ниже рыночной, этот факт имеет иные последствия, предусмотренные ст. 40 и п. 1 ст. 154 НК РФ, и не влияет на налоговые вычеты по НДС. Но данные обстоятельства инспекция не квалифицировала как нарушение. Кстати, размер арендной платы, закрепленный в представленных налогоплательщиком договорах, отличается от того, на который ссылалась инспекция.
Итак, налогоплательщик понес реальные затраты по возмездной сделке в целях систематического получения прибыли от пользования имуществом (зданием) и имел право в декларации по НДС за декабрь 2006 г. указать суммы налога, уплаченные продавцу.
Вердикт
Высшие арбитры оставили в силе решение арбитражного суда первой инстанции, принятое в пользу налогоплательщика. Решения судов апелляционной и кассационной инстанций отменены.